我國外幣報表折算方法研究

周彤　龔瑾剛

摘 要 伴隨著經濟全球化的趨勢越來越深入人心，跨國公司的高速發展，國際交流日益緊密，這要求我國企業提高對外幣報表折算的各方面水平。不過從外幣報表折算本身來看，一直是財務會計領域中存在各種各樣爭議的問題，尤其在對外幣報表折算的方法進行選擇時，最容易引起各種爭論。因此，在筆者看來，對外幣報表折算方法的選擇具有極為深遠的意義。

關鍵詞 經濟全球化 跨國公司 外幣報表折算 選擇原則

一、研究背景及其研究意義

經濟全球化在現代經濟發展中已經占據了越來越重要的位置，跨國公司在其中起到了極為關鍵的作用。跨國公司從很大程度上使資源、人才、技術得到更加優質的配置，讓資源的利用得到優化。同時，也有越來越多的外國企業在國內上市，中國經濟的迅速崛起讓國際投資者獲利良多。此外，國內許多企業也去境外成立公司，與國外企業在各個領域開展良性競爭。聯合國貿發會公布的《2013年世界投資報告》中充分體現了跨國公司日益激增的影響力。

經濟全球化的盛行，讓我們充分意識到提升公司的財務監管力度刻不容緩，因此對于外幣報表折算，企業需要投入更大的精力去完善。一方面，由于公司的股東不再僅僅是國內的股東，更多的外國人也積極參股，企業經營管理者的范圍因此變得更為廣泛；另一方面，跨國公司的經營還要面臨文化差異、地理人文差異、制度差異、政策差異等因素的影響。這些因素都要求跨國公司更為有效地編制外幣報表折算，從而讓決策者更好地去管理公司。這對會計提出了新的要求，會計要想更好地編制有關的合并會計報表，就需要投入更大的精力。

外幣報表折算問題一直是企業財務會計的重點研究問題，對于外幣報表折算的方法選擇，一直是會計學術界爭議較大的問題之一。時至今日，外幣報表折算的方法主要包括兩種：一種是以計量為基礎的時態法；另一種是現行匯率法，這種方法著重強調匯率的上下浮動對投資凈額所產生的影響。這兩種方法雖然在跨國公司中有著廣泛的應用，但兩者都有一定程度的缺陷。因此，在全球經濟化的趨勢影響下，跨國公司對于會計報表折算方法的選擇顯得尤為重要。

二、多維理論視角下外幣報表折算方法選擇

（一）外幣報表折算基本方法

外幣報表折算方法主要包括兩種：一種是單一匯率法，即現行匯率法；另一種是多種匯率法，它涵蓋以下三種方法：時態法、區分貨幣性與非貨幣性法、區分流動與非流動項目法。

1.現行匯率法。現行匯率法將現時匯率作為外幣報表的主要折算匯率，它的核心思想是根據當日的匯率來對資產負債表的項目進行換算，而所有者權益部分通過歷史匯率進行換算。對于利潤表中的收費和利潤科目，以確定科目時的匯率為基礎，以此來進行外幣報表的折算。

2.流動與非流動項目法。這種方法指的是將資產負債表分成兩類，一類是流動項目，針對流動性的資產或負債科目，折算時要根據資產負債表日的匯率進行；另一類是非流動性項目，針對非流動性資產和負債科目，折算必須要知道對應項目計入賬目時的歷史匯率，以此來進行換算。對于實收資本等權益類的科目，以交易發生當日的匯率作為基礎進行換算。從收益類的科目來看，只有兩種情形要按照入賬時的歷史匯率進行核算，一種是固定資產折舊，另一種則無形資產攤銷。收入類的其余各個科目則要按照確認時的匯率進行核算，由于收入和支出在企業的日常經營活動中很頻繁，所以這些項目也可以按照整個報告年度的平均加權匯率進行核算。

3.區分貨幣性項目與非貨幣性項目法。這種方法通常指的是以資產負債科目受匯率變化與否為依據，將這些項目分為兩類，一類指的是貨幣性項目，貨幣性項目所代表的資產或者負債通常以貨幣形態出現，一般采用現時匯率進行折算。非貨幣性項目就是除去貨幣性項目的部分，通常是用初始入賬時的匯率進行折算。對于權益部分，以歷史匯率進行核算。

4.時態法。這種方法很好地借鑒了區分貨幣性與非貨幣性項目的不足，在時態法中，應用現時匯率法的項目包括庫存現金以及一些應收應付科目。以歷史成本反映的非貨幣性資產，通常用歷史匯率折算，用現時匯率折算的一般是按現行成本反映的非貨幣性資產。

（二）多維理論視角下的外幣報表折算方法選擇

對于外幣報表折算這一課題，一直以來都廣泛的被認為是會計領域的一大難題。在實際操作方面和會計理論方面都面臨許多挑戰，實務煩瑣、理論復雜。我們應當建立在會計理論的基礎上，系統地剖析相關的外幣報表折算問題，從而加深我們對報表折算問題的了解，有利于我們選擇合適的報表折算方法。

1.合并報表理論與外幣報表折算方法選擇。外幣報表折算方法的選擇同樣也受合并報表的理論的影響。目前，合并報表理論被公認有三種核心的理論：第一種是所有者觀，這種觀點一般應用于合并會計報表，這種觀點的核心思想是會計主體承載著所有者的財富資源，不重視控制權，它突出的是編制報表的目標是為了讓公司股東更好地了解和掌握企業信息，而將公司現階段所擁有的財富資源向母公司匯報。第二種觀點是實體觀，顧名思義，這種觀點是從企業實體的層面進行分析，它的核心觀念是強調企業內所有股東的權利平等，雖然控股股東和少數股東在投資數額上不同，但不能用完全不同的眼光來看待少數股東和控股股東。應該一視同仁，應該把少數股權和企業的經濟相聯系，不能把兩者完全割裂開來，兩者應該屬于同一個經濟體系，計價的方法、利益的共享都應該相同，實體觀就要求我們做資產負債表的合并時需要合并子公司的資產、負債和所有者權。第三種觀點是母體觀，這種觀點的核心是從母公司的角度出發，來對會計報表進行編制，重視母公司的利益，母公司的經營狀況在編制會計報表中占據重要的位置，子公司的地位與之相比則顯得低微。依據母體觀這一觀點，合并資產負債表時凈收益一般指母公司的所得收益，而將少數股東權益視為母公司的負債部分。

如果從所有者觀的觀點出發，很明顯時態法應該是我們的首選，可以很大程度地為母公司的所有者提供具有決策價值的信息，但所有者觀卻沒有重視財務杠桿的作用和控制觀念，所以這種方法也存在不足。母公司的觀念的核心是突出母公司的主體地位，因此時態法是母公司的首選。首先，在時態法下，母公司的報告貨幣對子公司的報表進行等額表述的首要計量方法，體現了子公司的資源利用效率。但是，母公司觀的邏輯性不夠格嚴密，而且隨著全球經濟一體化的程度日益加深，公司之間的控制與被控制的力度也大大降低，聯合不斷加強。合并會計報表的實體觀已經越來越深入人心。突出會計主體的獨立性是實體觀的核心觀念，要求在編制合并報表時突出各個公司的原貌，以同等的條件看待各個股東。

2.會計計量理論與外幣報表折算方法選擇。會計計量一般是用來衡量企業的整個資本運作過程，在會計信息體系里有著舉足輕重的作用。從本質上來看，用新的貨幣把原先的外幣報表進行重新地翻譯必然會受到很多因素的制約，其中會計計量模式必然會對這一過程產生影響。因此，我們需要把各種會計計量模式和外幣報表折算方法結合起來，進行系統的分析。

（1）歷史成本計量模式與外幣報表折算方法選擇。從受托責任觀的角度來看，為了使責任各方履行義務的情況得到充分反映，歷史成本計量模式往往是最佳的計量模式。在此計量模式之下，公司需要以歷史匯率這一和歷史成本緊密聯系的匯率來使得計量模式保證連續性，而現時價值一般是由貨幣性項目所表示的，因此現時匯率是外幣報表折算的最佳方法。這樣一來，區分貨幣性與非貨幣性項目法是傳統歷史模式下較為適宜的方法。

（2）現行成本計量模式與外幣報表折算方法選擇。從決策有用觀的層面來看，現行成本計量模式更具有深遠的影響。現行成本計量模式下，各項數據信息所表示的是在資產負債表中各項會計科目的價值。一般這種情形下，我們需要使用現行匯率法，這樣在進行外幣報表折算時，才能讓計量屬性保證一致性。然而，從目前的情形來分析，利益各方復雜的關系都會從很大程度上影響對計量模式的選擇。此外，經濟、文化、政治等因素同樣對模式的選擇有影響。另外會計本身的因素同樣限制著計量模式的選用。因此可以看出，計量模式必須要經過多方面的統一協調之后才能得出結論。

雖然現行成本模式在理論方面處于領先地位，前景廣闊，但就目前來看，資產的種類繁多、性質特征也相差很大，大面積的推廣現行成本依然存在很大的困難。同時，單一的歷史成本計量模式在大的會計環境的發展之下，也遇到越來越多的問題。因此，公司應該選擇綜合性的混合計量模式，這樣才有利于企業的長遠發展。在混合計量模式下，毫無疑問時態法最能反映匯率和計量屬性的統一性。

從上述論證可以得出，僅僅從理論角度分析，會產生很多矛盾的地方。從合并報表的角度來看，實體觀念是現行匯率法的基礎，而時態法更能與母公司的核心思想相吻合。再從會計計量理論來看，時態法和現行匯率法相比似乎更能與混合計量模式相一致。從最后的結論來看，通過不同的理論分析之后所得到的結果大相徑庭。與此同時，在編制外幣折算報表的時候，上述理論都可以成為指導依據，其中每種理論之間也都有相互復雜的關系，但是每種理論的成立都有他自身的先決條件，理論體系的相對不成熟使我們應當從實務操作的方面進行分析，為將來的外幣報表折算提供更好的條件。

三、我國外幣報表折算策略

（一）我國外幣報表折算的因素

1.與我國現實環境的適應性。隨著經濟全球一體化的加深，我國經濟已經正式與世界接軌，迎來了許多的發展機遇，我國企業的數量每年都呈現井噴式的增長。在這一過程中，我國企業在風雨中不斷成長，這就對我們的外幣報表折算提出了更高的要求。此外，各方面制度政策的改變，人民幣匯率逐步與世界經濟市場接軌都給剛剛走向正軌的國內企業帶來了各種各樣的難題，外匯風險嚴重地沖擊著國內企業。從我國目前所處的經濟環境來看，許多金融工具沒有完全開放、會計人員的經驗不夠豐富、各方面能力也有待提高、沒有較強的風險意識，從而使得我國的跨國企業應對復雜環境的挑戰時總顯得不夠成熟。

2.國際會計準則趨同的適度性。在與國際會計準則趨同中，我們必須對國家自身利益的維護給予足夠的重視，在經濟發展的各個領域，我們都與發達國家存在著不小的差距。尤其是在目前這個階段，國際慣例并不完全適用于我國企業的當前經濟狀態。因此，在引用國際慣例的時候一定要適度，既要維護國家和企業的利益，又要保證世界經濟體系的有條不紊。

（二）我國外幣報表折算方法的近期對策

通過分析外幣報表折算時的影響因素，并與我國的目前經濟發展現狀相互結合，在我看來，現行匯率法是我國現階段在編制外幣折算報表時應當選用的方法，這種方法和我國現在的經濟環境相適應，不僅順應國際會計發展的趨勢，同時也與會計理論相符合，與現階段我國會計人員整體水平不高的現狀相適應。

（三）我國外幣報表折算方法的遠期對策

現行匯率法是現階段最能與我國經濟相適應的，但這僅是一種短期的策略，隨著我國各方面經濟的快速發展以及理論體系逐步走向完善，我們需要采用不同的理論和方法，讓企業獲得更好地發展。

四、結束語

本文先是闡述外幣報表折算有關的概念以及外幣報表折算方法的框架。然后重點分析外幣報表折算方法以及它的選擇原則。再從合并報表理論、會計計量理論這些不同理論視角下對外幣報表折算的選擇進行詳盡地分析。最后在這些論證的基礎上，結合我國實際情況，對我國的未來外幣報表折算提出建議。

（作者單位為安徽財經大學）

參考文獻

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