交易性金融資產核算方法改良淺析

戴永秀

◇中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0028-02

摘要：企業會計準則規定，企業取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，作為交易性金融資產核算，按照公允價值計量，在資產負債表日，將公允價值變動金額計入公允價值變動損益。然而對于公允價值變動帶來的損益，如果金融資產不處置的話，這部分收益并不是很可能流入企業，將其確認為公允價值變動損益，會影響企業的營業利潤。本文通過案例分析，找出當前核算方法的不足之處，并提出改進措施。

關鍵詞：交易性金融資產 其他綜合收益 未實現交易性金融資產投資收益

一、交易性金融資產賬務處理的理論分析

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在進行會計核算時采用交易性金融資產賬戶進行核算，應當按照公允價值計量，公允價值變動形成的利得或損失，應當計入公允價值變動損益。筆者認為，這種處理方法不合適，交易性金融資產的公允價值上升并不一定都能真正成為企業的收入，即使能夠轉化為真正的收入，真正轉化的金額只有在處置時才能夠可靠計量。《企業會計準則——基本準則》對收入的確認做了以下規定：收入只有在經濟利益很可能流入企業時才能予以確認，因此按照當前核算方法將公允價值變動收益計入當期損收益，會高估企業收益。

二、案例分析

本文通過蘭州黃河股份有限公司（以下簡稱蘭州黃河）交易性金融資產的核算分析當前核算方法對投資企業損益的影響。蘭州黃河2012至2014年交易性金融資產以及公允價值損益如表1所示。

從表1可以看出，蘭州黃河2012年度凈利潤中公允價值變動收益占凈利潤的比重為32.60%，2013年轉化為公允價值變動損失，2014年度凈利潤中公價值變動收益占22.76%，從2015年半年報看，公允價值變動損益為-57 893 919.26元，即為損失。

蘭州黃河的交易性金融資產公允價值變動收益對凈利潤的影響重大，而這些收益都屬于待實現的收益，不滿足經濟利益很可能流入企業的要求，將其計入凈利潤不符合基本準則對收入的定義，從表1也可以看出，2013年公允價值變動轉化為了損失，因此2012年末14 625 284.81元和2014年末24 180 097.96元的公允價值變動計入公允價值變動損益進而計入凈利潤不符合經濟利益很可能流入企業的條件。

三、改良核算方法的理由

2012年蘭州黃河凈利潤中32.60%為公允價值變動損益，2014年的比重為22.76%，這個收益很可能流入企業嗎？不滿足收入確認的條件，為什么還要將其計入公允價值變動損益呢？多數解釋都是按照現行準則的規定進行處理。那么金融工具確認和計量準則規定是否符合謹慎性原則呢？是否有更合適的會計核算方法呢？

如果蘭州黃河在2012年末和2014年末不把交易性金融資產公允價值上升的金額計入公允價值變動損益，作為待實現的收益計入某個賬戶中，報表中的凈利潤信息是不是對投資者決策更相關呢？

綜上所述，按照當前方法核算交易性金融資產，在公允價值上升時會虛增利潤，夸大交易性金融資產帶來的損失，因此改良交易性金融資產的核算方法具有重要意義。

四、改良之后交易性金融資產處理的具體核算

取得交易性金融資產之后，資產負債表日按照公允價值上升確認待實現投資收益，并調整交易性金融資產賬面價值。可以在其他綜合收益下面設置二級科目“未實現交易性金融資產投資收益”。資產負債表日公允價值上升時：借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益”科目。如果下一個資產負債表日公允價值下降了，首先沖減原計入“其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資”的金額，超過部分，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產——公允價值變動”科目。

以蘭州黃河為例，2012年不確認公允價值變動損益14 625 284.81元，而是暫時將其計入“其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益”。

借：交易性金融資產——公允價值變動

14 625 284.81

貸：其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益 14 625 284.81

2013年公允價值下降，首先應沖減“其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益”，沒沖減完當期不需要確認公允價值變動損益。

借：其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益

4 859 795.29

貸：交易性金融資產——公允價值變動 4 859 795.29

2014年公允價值上升的部分應全部確認為“其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益”。

借：交易性金融資產——公允價值變動

24 180 097.96

貸：其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益

24 180 097.96

相關報表項目金額調整如表2所示。

通過對交易性金融資產核算方法的改良，減少了2012和2014年度蘭州黃河的賬面凈利潤，增加了2013年度凈利潤。即在公允價值變動收益未實現時，計入“其他綜合收益——未實現交易性金融資產收益”，當期不會結轉，下期公允價值變動損失先沖減本期的“其他綜合收益——未實現交易性金融資產收益”，這樣使2013年度的凈利潤也更加真實，同時能夠反映交易性金融資產取得之后公允價值變動對企業的累積影響。

五、改良前后核算方法的對比

例：甲公司于2013年9月30日，以2 000萬元購入乙上市公司1%的股份，作為交易性金融資產核算，無交易費用，2013年12月31日股票公允價值為2 300萬元， 2014年12月31日，該股票公允價值1 500萬元，2015年4月30日，甲公司以2 150萬元將該股票出售（假定不考慮所得稅）。

按照當前核算方法：

2013年9月30日：

借：交易性金融資產——成本 20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

2013年12月31日：

借：交易性金融資產——公允價值變動 3 000 000

貸：公允價值變動損益 3 000 000

影響2013年凈利潤300萬元。

2014年12月31日：

借：公允價值變動損益 8 000 000

貸：交易性金融資產——公允價值變動 8 000 000

影響2014年半年報利潤-800萬元。

2015年4月30日：

借：銀行存款 21 500 000

交易性金融資產——公允價值變動 5 000 000

貸：交易性金融資產——成本 20 000 000

公允價值變動損益 5 000 000

投資收益 1 500 000

影響2015年凈利潤150萬元。

如果按照改良后的方法進行核算：

2013年9月30日的會計處理同上。

2013年12月31日：

借：交易性金融資產——公允價值變動 3 000 000

貸：其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益 3 000 000

不影響2013年度凈利潤。

2014年12月31日：

借：公允價值變動損益 5 000 000

其他綜合收益——未實現交易性金融資產投資收益 3 000 000

貸：交易性金融資產——公允價值變動

8 000 000

影響2014年利潤-500萬元。

2015年4月30日的會計處理同上。影響2015年凈利潤150萬元。

甲公司持有該股票期間內，公允價值變動對損益的累積影響為-500萬元，在現行核算方法下，在2013年將不是很可能流入企業的經濟利益300萬元確認為收益，虛增了當期利潤。而在2014年該收益又轉化為損失，加大了甲公司利潤表的不穩定性。如果采用改良之后的核算方法，則甲公司在2013年不確認收益，2015年當累積公允價值變動下降500萬元時，直接確認500萬元的損失，更加符合收入確認原則和謹慎性原則，也能夠減少甲公司利潤表的不穩定性。

六、結束語

采用改良之后的交易性金融資產的核算方法，減少了公允價值上升時企業的利潤，這部分利潤不是企業實實在在實現的利潤，公允價值下降時，還可以用累積的未實現收益來抵銷，這樣既減少了虛增的利潤，又不會擴大損失，對當前持有交易性金融資產的企業更加真實地反映其利潤有著重要的意義。X

參考文獻：

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