基于成本效益視角的中小制造型企業內部控制制度建設與實施研究

程養林

摘要：珠三角地區中小制造型企業因為缺乏嚴格的內部控制而導致財務、生產管理混亂，以保護中小制造型企業財產物資安全和會計信息真實、促使貫徹經營方針和提高經營效率、確保各項業務活動健康運行為目標的內部控制越來越為人們所關注。本文通過對中小制造型企業內部控制建設與實施的情況進行調查研究，在總結中小制造型企業內部控制現狀的基礎上，查找中小制造型企業內部控制中存在的問題并分析原因，最后從成本效益視角對中小制造型企業內部控制建設和實施提出對策和建議。

關鍵詞：成本 效益 內部控制

一、問題的提出

2012年以來，從外部環境來看，歐洲陷入歐債危機，美國經濟負債率太高，政府所能采取的措施有限，出口受到很大的限制；同時國內市場面臨著市場增速放緩、增長停滯、產能過剩、勞動力成本上升等不確定因素。我國中小制造型企業已進入一個比2008年還要殘酷的寒冬。

目前，內部控制的實施在制造型企業中始終落不到實處，特別是在眾多中小制造型企業當中內部控制的實施更是流于表面，財務舞弊和造假的現象屢禁不止，金融市場的發展受到了極大阻礙。如果解決了內部控制中成本和效益不匹配的問題，內部控制執行效果不佳的現狀就會得到根本性的轉變。如何使內部控制符合成本效益的原則，讓內部控制在中小制造型企業中真正發揮作用，就要明確對中小制造型企業來說，因內部控制而產生的成本到底是什么，如何量化？內部控制帶來的效益如何計量？如何解決中小制造型企業因內部控制而產生過多的成本支出卻不能在短時間內獲得所預期的效益的問題？如何利用最低的內部控制實施成本達到企業利益的最大化？這一連串的問題是本文要探究的最根本的問題。

二、數據來源及說明

本調查在廣東省珠三角地區進行，問卷發放范圍覆蓋江門、廣州、珠海、深圳、佛山、東莞、中山等大部分珠三角地區，問卷主要面向上述地區各類企業的管理當局、財務部門負責人發放，前后歷時6個月（2015.04—2015.11），主要通過郵寄和現場填寫兩種方式進行問卷調查，共向珠三角地區中小制造型企業發放150份問卷，回收問卷108份，剔除無效問卷13份，最終得到有效問卷95份，有效回收率為63.33%。被調查對象的企業規模中、小、微型各占比例約為2∶5∶3（見表1），本次調查涵蓋了珠三角地區11個不同類型的制造型企業，其中比重最高的是綠色光源產業（17.69%），其次是裝修及建筑材料業（13.85%）等（見表2）。由此可見，無論是從被調查對象所處的職位，還是就被調查對象所在企業的規模、類型、行業來看，本次調查結果對本研究問題而言都具有較強典型性和代表性。

三、調查結果與問題分析

（一）珠三角地區中小制造型企業內部控制現狀。從樣本統計資料來看，珠三角地區中小制造型企業內部控制工作不容樂觀，部分小企業甚至根本沒有內部控制制度，部分中小制造型企業雖然有內部控制相關制度，但流于形式，另外少部分中小制造型企業在部分工作上有選擇地進行了內部控制；各中小制造型企業財務負責人對內部控制能在企業起到的管理和經濟效益作用不太看好。

近年來我國內部控制制度的完善促進了內部控制的執行，但在調查中我們發現，內部控制在執行過程中仍有很多地方需要調整和加強。珠三角地區中小制造型企業的內部控制執行要占用企業一定的人力、物力、財力，企業不能有效地找尋內部控制的關鍵控制點，造成企業花費了大量成本在不必要的內部控制環節上；部分部門（比如：內部審計機構等）沒有發揮應有的作用卻占用企業的大量資源；過于強調懲罰而忽視激勵措施，使得內控執行的積極性缺失。種種原因造成中小制造型企業在內部控制執行過程中成本過高，而收益卻無法體現。

（二）內部控制執行不佳原因分析。

1.對內部控制的認知嚴重不足。根據調查問卷結果可知，中小制造型企業在迅速發展的同時，在內部控制的實踐活動中，內部控制的缺失和失效問題十分突出，被調查企業對內部控制比較重視的只占23.85%，許多中小制造型企業自身并沒有意識到內部控制的重要性，有的企業甚至對內部控制的概念都非常模糊，嚴重阻礙了中小制造型企業的生存和發展。中小制造型企業的內部控制意識十分淡薄，在生產經營過程中注重業務和生產的相關管理，而在內部控制方面的投入比例遠低于在企業業務經營方面的投入，這源于企業管理者在思想里認為業務經營的投入產出率相對于內部控制的投入產出率更高。這就使得部分中小制造型企業對內部控制投入的比例越來越少，企業的內部控制帶來的效益也越來越不盡如人意。中小制造型企業管理者由于管理水平的限制往往憑個人的直接控制和直接觀察去評價企業的經營成果，缺乏現代管理技術的監督。由于內部失控而使得部分中小制造型企業賬務不清、成本不準，采購和生產成本不斷提高，企業效益低下，甚至最終走向倒閉。

2.內部控制制度不健全導致內部管理成本過高。珠三角地區中小制造型企業內部控制意識淡薄，企業管理層無法真正認識到內控的重要性，部分中小制造型企業甚至將內部控制視為增加負擔，內部控制被動實施，得不到管理層的全力支持，效果難以令人滿意，己經花費的實施成本和費用得到的收益也是微乎其微。這樣企業會認為內部控制制度是多余的，浪費了大量的財力、物力和人力，卻不能找到生產經營中的管理漏洞。中小制造型企業內部控制實施成本過高是導致企業內部控制制度難以實行的根本原因。在內部控制實施的過程中，沒有節約成本的觀念，沒有做好充分的調查評估就盲目對企業進行內部控制管理和監督，實質上是極大的浪費。

3.內控監督不到位或監督成本的分配不夠合理。內部監督是指企業通過各種手段和方法對內部控制制度建立與實施的情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制問題，對存在的問題加以改進，是內部控制的必要環節。然而在調查中發現部分中小制造型企業存在重控制輕監督，同時在監督成本分配上，中小制造型企業主要把成本費用安排在具體監督上，而在激勵上卻少有下功夫。如果能將總體成本費用分配一部分到激勵成本中，同樣的成本費用可能會帶來更多的效益。

4.對內部控制作用的認識不足導致效益隱形化。內部控制影響到企業生產經營的各個環節，有效的內部控制可以減少檢查程序、提高企業生產效率，還可以在社會上建立企業的良好形象，帶來良好的聲譽，讓各相關利益團體（比如：銀行、客戶、供應商）認同，從而帶來更豐厚的利潤以及更廣闊的發展空間。但由于企業和社會公眾對內部控制社會性的認識誤區導致內部控制社會效益隱性化。是企業利益相關者對于內部控制的漠視態度造成了整個社會對于內部控制的狹隘認識。這就需要在社會上建立有效的“聲譽機制”，促使內部控制的社會效益凸顯出來，讓企業獲得這部分潛在收益，實現企業收益的最大化。

四、中小制造型企業內部控制成本效益分析

（一）內部控制實施成本分析。一般來說，中小制造型企業實施內部控制的成本主要由以下幾部分構成：

1.設計成本。在企業內部控制實施之前，首先需要調研企業的實際情況，設計出一套符合自身特點的內部控制制度，具體包括調研費用、咨詢費用、人工費用和其他管理費用等。

2.實施成本。在制定好企業的內部控制制度后，更關鍵的是執行，在執行過程中，企業發生的成本主要包括以下幾個部分。首先，人員工資費用。企業需要在內部控制的關鍵點上設定相關人員對其進行控制，在大部分情況下相關人員以兼職的形式進行，所以人員工資是以間接成本的方式顯現。其次，職工培訓費用。對于中小制造型企業的廣大職工來說，內部控制還是一個不熟悉的事物，為了能夠讓員工盡快了解并且掌握內部控制制度，企業必須花費一定的培訓費用。再次，監督費用。在中小制造型企業內部控制實施過程中，整個過程都需要有監督措施。監督的成本也是企業實施內部控制成本的一大組成部分。在監督過程中，需要制定相關監督制度，還需要對內部控制的結果進行分析，最終做出獎罰判斷。最后，咨詢費用。在內部控制的實施過程中，可能會出現意想不到的風險，為了更好地完成風險的識別和化解，在必要的時候企業可以求助中介機構提供幫助。

3.審計成本。企業要對實施的內部控制進行相應的評價，在評價過程中需要花費的內部和外部的審計費用。

4.其他成本。中小制造型企業在內部控制制度的整體運行過程中，還會有部分因內控運行而造成資源占用帶來的成本，這也屬于內部控制成本的一部分。

（二）內部控制實施過程中成本和收益的權衡。通過成本分析可以看到，內控是要付出成本的，而且可能花銷不菲，中小制造型企業的管理層和其他利益相關者，會對遵從內部控制條款產生的成本倍加關注。從短期來看，只有當內控帶來的收益大于它所產生的成本時，內控似乎才具有存在價值。若要在內部控制的實施過程中做到遵守成本效益原則，首先就要降低成本，但又不能盲目縮減。在執行的過程中，應該秉持著重要性原則和全面性原則相結合的思想方針，內部控制應該貫穿整個生產經營活動的所有環節，避免死角或者漏洞，同時，在內部控制中針對重要性不同的環節，應該有著不同的關注程度，抓住重點防止鋪張浪費。如果投入成本能夠帶來更多的效益和回報，這種投入本質上就是在降低成本。所以企業在實施內部控制的過程中，還要進行成本的分析和比較。從長遠看，中小制造型企業進行內部控制建設效益是顯著的，可以促使中小制造型企業經營管理的不斷規范，保護中小制造型企業的財產物資完整、安全，提高中小制造型企業生產經營效率和效果，找到企業發展瓶頸，找到成本較高的原因，降低生產成本，進一步提高財務報告及相關信息的及時性和準確性，使管理者利用可靠且及時的信息作出明智的決策。

五、基于成本效益視角的中小制造型企業內部控制的對策與建議

（一）轉變中小制造型企業所有者的內部控制意識，營造良好的內部控制環境。內部控制由人來設計并由人來執行、監督、考核和評價，人是控制環境中最活躍和最關鍵的因素，因此，應注重加強中小制造型企業所有者和管理者對控制功能的認知程度。對中小制造型企業來說，內部控制是否有效，在一定程度上與企業所有者及管理層是否重視密切相關，提高企業所有者和管理層的內部控制意識，不僅使他們認識到建立內部控制制度對中小制造型企業發展的重要性，還要樹立全員參與內控的思想。由于中小制造型企業組織結構層級較少，各級溝通影響比較直接和簡便，因此所有者和企業管理當局的行為能夠影響到每一個員工，如果管理層能夠以身作則、把自己樹立成榜樣，中小制造型企業內部控制建設將自然而然水到渠成。

（二）規范基礎信息數據，加強成本分析。企業在內部控制實施的過程中，不注重企業基礎管理的完善，導致中小制造型企業的成本計量不準確，從而使決策者做出有誤的決策。由于中小制造型企業內部基礎數據系統不健全，基礎數據的取得存在一定的隨意性和不規范，從而使得企業會計數據失真，后續的內部控制也就無法發揮其應有的控制和管理作用。準確、真實、可靠的數據是內部控制實施的開端，沒有準確的企業基礎數據，內部控制應用就成為無本之木。為了匯聚企業基礎數據的規范化和準確性，通常將企業基礎數據分為初始靜態數據和日常動態數據兩類。初始靜態數據是項目實施初始所需要規范的公共數據資料，主要包括各種物料編碼、制造產品的物料清單（BOM）、工藝數據三大部分；日常動態數據是企業生產經營活動過程中所產生的各種數據及信息，如車間訂單、采購訂單、生產數據、銷售訂單等。企業基礎數據的質量是內部控制實施的基石，數據的準備工作也是中小制造型企業內部控制實施過程中工作量最大、要求最細致的一項工作。

（三）強化中小制造型企業各環節關鍵點控制，降低內控執行成本。中小制造型企業應加強對關鍵點的控制，把內部控制的重點投放在關鍵點的控制和管理上，這樣在實施企業內部控制時，通過關鍵點的控制使內部控制制度滲透到企業各個業務領域和各個操作環節，使各部門能進行有效的溝通，同時又能相互牽制。只有側重關鍵點的控制和管理，避免內控不分輕重的全面鋪開，才能不造成浪費，并降低成本，同時又可以集中人力物力，做好內控，避免較大的錯誤和損失的發生。對于中小制造型企業來說，在資金管理、采購循環、銷售循環、投資決策、融資渠道等環節都應該找到本企業內部控制的關鍵點，在內部控制監督實施的過程中，可以通過關鍵內部控制點的找尋和分析確定內部控制監督的重點環節，提高內部控制監督實施的效果，通過成本效益標準的執行提高內部控制執行的效率。比如：采購控制的重點在于采購與驗收環節的管理制度，應對采購數量、采購時間、供應商選擇這三個控制關鍵點作出明確規定，確保采購過程的透明化。對采購數量的控制，采購部門首先應對每一份請購單審查其請購數量是否在計劃控制限額的范圍內，其次檢查使用部門主管是否在請購單上簽字，最后對材料的采購量控制應樹立“零存貨”的理念，激發全體職工為“零存貨”籌劃計謀和提供相應措施。

（四）建立內部激勵制度，降低內部監督成本。對中小制造型企業來說，內部控制的執行過程中，單純的控制和監督很難推動內部控制的徹底實施，有可能造成企業實施內部控制失效或成本費用不匹配的問題，需要建立內部激勵制度來激發員工的執行熱情。應將激勵制度和內部控制制度相結合，共同運用在內部控制的監督、評價和考核過程中。激勵監督制度應將物質激勵和精神激勵相結合。在物質激勵方面，包括工資、獎金、福利以及股權激勵；在精神激勵方面，也有榮譽激勵和成就激勵等多種方式。

參考文獻：

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