新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的協(xié)調(diào)

王祺凱 步曉倩

摘要：2014年年初，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》，新準(zhǔn)則中對計(jì)量單元進(jìn)行了明確的定義，對公允價(jià)值計(jì)量的方法和級次做出了具體的規(guī)定，同時(shí)，進(jìn)一步明確了公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)信息的披露要求，為當(dāng)前公允價(jià)值計(jì)量模式的進(jìn)一步推廣創(chuàng)造有利條件。當(dāng)前，公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的不一致性逐漸凸顯出來，在會(huì)計(jì)處理過程中應(yīng)如何對公允價(jià)值計(jì)量和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性進(jìn)行權(quán)衡成為國內(nèi)外會(huì)計(jì)界爭論的焦點(diǎn)問題之一。文章旨在探究公允價(jià)值計(jì)量、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性二者間的不一致性，并在此基礎(chǔ)上對如何協(xié)調(diào)這種不一致性提出了相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量；會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；不一致性；協(xié)調(diào)

公允價(jià)值從產(chǎn)生開始就是一個(gè)備受爭議的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題，2008年那場席卷全球的金融危機(jī)更是將其推上了風(fēng)口浪尖，引發(fā)了一場關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的激烈爭辯。與國外相比，我國會(huì)計(jì)界對公允價(jià)值計(jì)量的研究開始較晚，國內(nèi)研究學(xué)者對于公允價(jià)值的研究與應(yīng)用，大致經(jīng)歷了先用后棄、繼而再用的三個(gè)階段，2014年，財(cái)政部頒布了新的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值在中國的應(yīng)用翻開了嶄新的一頁。

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則要求以一種偏向悲觀的視角來看待和處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中盡可能全面地預(yù)測與估計(jì)未來可能發(fā)生的資產(chǎn)減值或者損失，并且盡可能不計(jì)或者少計(jì)未來可能獲取的收益。所以，穩(wěn)定性原則的應(yīng)用，為企業(yè)帶來的直接影響就是收益減少，成本增加，導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值降低，從而對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表產(chǎn)生直接影響。

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值計(jì)量都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中計(jì)量不確定性的產(chǎn)物，然而二者對不確定性的反映態(tài)度卻不盡一致。那么，這種不一致性的具體形式是怎樣的呢？公允價(jià)值計(jì)量到底會(huì)對穩(wěn)健性原則產(chǎn)生何種影響？又該如何實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量與穩(wěn)健性之間的協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)既確保會(huì)計(jì)信息的可靠性又兼顧穩(wěn)健性呢？顯然，無論對于會(huì)計(jì)理論的內(nèi)在協(xié)調(diào)一致來講，還是對于公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用來講，這些問題都應(yīng)該得到正視和解決，正是本文研究的背景與意義所在。

一、新準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量的界定與應(yīng)用規(guī)定

相比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，39號準(zhǔn)則下公允價(jià)值的計(jì)量增加了一個(gè)全新的假設(shè)，假設(shè)相關(guān)的有序交易是在主要市場中完成的。其中，有序交易是指在會(huì)計(jì)計(jì)量日前的一段時(shí)期內(nèi)，目標(biāo)資產(chǎn)或者負(fù)債具有常規(guī)市場活動(dòng)的交易，但如破產(chǎn)、清算等被強(qiáng)迫交易活動(dòng)就不在此范圍內(nèi)。同時(shí)，新準(zhǔn)則下，也明確劃分了公允價(jià)值的三個(gè)層級，第一層級輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)，第二層級是除第一層級輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值，第三層級是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。

當(dāng)前國內(nèi)學(xué)者的文獻(xiàn)，對于公允價(jià)值計(jì)量研究的文章已非常多，尤其是2014年新準(zhǔn)則頒布以來，研究深度也在不斷推進(jìn)。但是，將公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性結(jié)合起來研究其相互關(guān)系的文獻(xiàn)并不多見。李美美（2010）指出，目前，我國公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用尚不成熟，可操作性存在難度，新準(zhǔn)則主要體現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的融合，在融合的基礎(chǔ)上求發(fā)展，在融合的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的漸進(jìn)性的修正。楊伶俐、鄭輝英（2015）認(rèn)為在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同背景下，探討引入公允價(jià)值計(jì)量對提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的意義，結(jié)合我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r和市場環(huán)境的完善程度，分析了公允價(jià)值在我國理論運(yùn)用和現(xiàn)實(shí)操作方面可能存在的問題，并提出了解決公允價(jià)值計(jì)量中的相關(guān)對策。郭均英，劉慕嵐，吳思原（2015）認(rèn)為對第三層次的深入理解，是準(zhǔn)確運(yùn)用第39號準(zhǔn)則的關(guān)鍵，同時(shí)，還要繼續(xù)修訂與完善該準(zhǔn)則，加強(qiáng)對其披露的監(jiān)管，以進(jìn)一步提高公允價(jià)值計(jì)量在我國的實(shí)際運(yùn)用效果。當(dāng)前文獻(xiàn)更多地集中于對公允價(jià)值計(jì)量具體應(yīng)用以及會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的單獨(dú)研究，在已有的公允價(jià)值與穩(wěn)健性兩者關(guān)系研究中，只是從不同角度對二者的關(guān)系進(jìn)行了一個(gè)初步探索，并沒有對二者的一致性和矛盾性做出系統(tǒng)的、深入的闡述，更沒有對如何協(xié)調(diào)二者間的不一致性給出恰當(dāng)?shù)慕ㄗh。

二、新準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系

（一）公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的一致性

不確定性是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一種普遍現(xiàn)象，從一定程度上來看，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值計(jì)量都是會(huì)計(jì)核算過程中計(jì)量不確定性的產(chǎn)物，但是穩(wěn)健性與公允價(jià)值計(jì)量對這種計(jì)量不確定性采取了不同的處理方式。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，面對不確定性是兩面性的，即對不確定性事項(xiàng)的處理態(tài)度不對稱，而公允價(jià)值計(jì)量則是持一種全面反映的態(tài)度，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況。

（二）公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的不一致性

公允價(jià)值極大地提高了會(huì)計(jì)信息的透明度和質(zhì)量，使得提供給報(bào)表使用者的信息更為相關(guān)、可靠。也正是因此，公允價(jià)值計(jì)量能夠?qū)?huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性產(chǎn)生某種程度上的束縛作用。

1.公允價(jià)值計(jì)量的“提前性”和“跟隨性”可能削弱會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性

公允價(jià)值計(jì)量的“提前性”，是指公允價(jià)值對未實(shí)現(xiàn)收益的提前確認(rèn)的特點(diǎn)。在“如實(shí)反映”的思想指導(dǎo)之下，公允價(jià)值計(jì)量會(huì)根據(jù)市場價(jià)格提前確認(rèn)預(yù)期收益，而穩(wěn)健性原則要求只確認(rèn)可能的損失，對可能的收益則不予確認(rèn)。顯然，二者的做法是矛盾的。公允價(jià)值計(jì)量的這一特點(diǎn)增大了企業(yè)操控利潤的空間，使得一些企業(yè)通過公允價(jià)值計(jì)量來提高凈利潤水平成為了可能。

公允價(jià)值計(jì)量的“跟隨性”，是指公允價(jià)值計(jì)量對市場價(jià)格的跟隨。準(zhǔn)則明確規(guī)定，公允價(jià)值的第一層次是“計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)”。對于這里的“報(bào)價(jià)”，市場報(bào)價(jià)本身具有波動(dòng)性，在宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、市場有效程度發(fā)生較大變化的情況下，更存在著發(fā)生劇烈波動(dòng)的可能性，其直接的后果就是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值反映的會(huì)計(jì)信息頻繁而劇烈的變動(dòng)。市場價(jià)格的波動(dòng)性越大，企業(yè)在確認(rèn)收益方面面臨的不確定性就越大，直接削弱了會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。

2. 公允價(jià)值計(jì)量的“估計(jì)性”也可能虛弱會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性

大量的職業(yè)判斷，是“公允價(jià)值計(jì)量”應(yīng)用過程中重要特征。由于不確定性的存在和信息的缺乏，某些條件下確定公允價(jià)值時(shí)，估計(jì)是不可避免的。然而，能否保證估計(jì)的公允性、如何做到估計(jì)的公允性卻是一個(gè)需要認(rèn)真考慮的問題。對公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，就必然會(huì)用到一些參數(shù)或假設(shè)。市場條件下，某一資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益的實(shí)際情況可能是千差萬別的。當(dāng)前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中雖存在部分估值模型，但不同條件下，模型的適用性問題就值得進(jìn)一步的思考。

三、新準(zhǔn)則下影響公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性協(xié)調(diào)的因素分析

（一）客觀環(huán)境：制度和業(yè)務(wù)環(huán)境

制度頒布初期，各項(xiàng)規(guī)定的合理性和適用性都需要進(jìn)一步的探討，公允價(jià)值的計(jì)量工具是否能夠測算得到公允的結(jié)果也有待考證。因此，與準(zhǔn)則相關(guān)的各項(xiàng)配套制度與解釋文件，將對準(zhǔn)則的具體運(yùn)用產(chǎn)生重要的引導(dǎo)與規(guī)范作用。例如，新準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的使用范圍進(jìn)行了限定，只能在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等處使用公允價(jià)值計(jì)量方法；同時(shí)，準(zhǔn)則對公允價(jià)值的運(yùn)用條件也進(jìn)行了限定，比如投資性房地產(chǎn)要采用公允價(jià)值計(jì)量就必須同時(shí)滿足兩個(gè)限定條件，如果不能同時(shí)滿足則只能采用成本計(jì)量模式。這些政策、制度等相關(guān)配套文件將對會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量與穩(wěn)健性的協(xié)調(diào)產(chǎn)生重要影響。

業(yè)務(wù)環(huán)境方面，公允價(jià)值計(jì)量本身就是會(huì)計(jì)制度發(fā)展的產(chǎn)物，因此，公允價(jià)值的計(jì)量、運(yùn)用與發(fā)展也將受到會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大影響。因此，為使公允價(jià)值計(jì)量充分發(fā)揮其作用，必須為其創(chuàng)造健康的監(jiān)管及業(yè)務(wù)環(huán)境。政府層面，充分發(fā)揮其對市場的合理干預(yù)與監(jiān)督作用，充分完善會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施；企業(yè)層面，充分完善自我內(nèi)部控制，為公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的健康發(fā)展?fàn)I造良好的業(yè)務(wù)環(huán)境。

（二）主觀因素：會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平和道德操守

公允價(jià)值是會(huì)計(jì)人員根據(jù)被評估資產(chǎn)的資產(chǎn)條件以及其所面臨的市場條件，對其價(jià)值做出的合理估計(jì)值。其最引發(fā)爭議的一點(diǎn)大概在于，它給公司盈余管理提供了一個(gè)新的機(jī)會(huì)。或是為了避稅而做低利潤，或是為了拉高股價(jià)而做高利潤，企業(yè)總是存在這樣那樣操作利潤的動(dòng)機(jī)，而公允價(jià)值計(jì)量又基于大量的職業(yè)判斷，如果沒有高職業(yè)修養(yǎng)與高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值就很可能無法得到合理地估計(jì)與運(yùn)用。所以，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)水平與道德操守也將對會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的效果產(chǎn)生重要影響。

四、新準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性協(xié)調(diào)對策

（一）適當(dāng)引入其他計(jì)量模式補(bǔ)充計(jì)量，平衡相關(guān)性和穩(wěn)健性的信息

以市價(jià)為基礎(chǔ)來確定公允價(jià)值，有著明顯的不足之處——放大繁榮、加劇危機(jī)。特別是當(dāng)遭遇經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量下資產(chǎn)價(jià)值的巨大波動(dòng)可能會(huì)引發(fā)市場恐慌，繼而有可能進(jìn)一步加劇危機(jī)。因此，在采用公允價(jià)值計(jì)量的同時(shí)，要適當(dāng)引入其它成本計(jì)量模式進(jìn)行補(bǔ)充，使得在保證會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的前提下，最大可能的提高會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。當(dāng)經(jīng)濟(jì)衰退、市場流動(dòng)性下降時(shí)，市場已不再具有活躍性，基于市價(jià)的公允價(jià)值信息的有用性受到折損。在這種情況下，會(huì)計(jì)處理應(yīng)堅(jiān)持穩(wěn)健性原則，引入其他資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式。當(dāng)經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量可能導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重偏高，根據(jù)穩(wěn)健性要求，同樣應(yīng)該選擇多重計(jì)量方式，以抵消公允價(jià)值可能造成的巨大泡沫。

（二）加大對公允價(jià)值信息的披露力度

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的應(yīng)用程序、應(yīng)用時(shí)機(jī)、應(yīng)用范圍會(huì)隨著企業(yè)所面臨的不確定性的不同而不同，因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露中，應(yīng)該充分說明資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程序，這能夠減少管理層與報(bào)表使用者的信息不對稱，使得企業(yè)的利益相關(guān)者能夠全面、準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以做出正確的決策。當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量與穩(wěn)健性原則發(fā)生沖突時(shí)，企業(yè)可以通過加強(qiáng)表外披露，實(shí)現(xiàn)充分披露的目的。

（三）提高限制條件，減小公允價(jià)值變動(dòng)對當(dāng)期損益的影響

盈余信息是報(bào)表使用者最為關(guān)注的會(huì)計(jì)信息之一，也是其做出相關(guān)決策的重要依據(jù)，因此，盈余的穩(wěn)定性及其對過去盈利狀況的反饋價(jià)值和對未來盈利能力的預(yù)測價(jià)值是非常重要的。公允價(jià)值的波動(dòng)性是造成盈余波動(dòng)的重要因素，因此有必要對“公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益”的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行有效的監(jiān)管，而在實(shí)務(wù)操作中，可以采取將“變動(dòng)損益調(diào)計(jì)入所有者權(quán)益”的方法來規(guī)避前者帶來的損益直接波動(dòng)。采取這種處理方式，實(shí)現(xiàn)了將變動(dòng)損益直接作為其他綜合損益反應(yīng)到資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)下，而避免直接對當(dāng)期損益表產(chǎn)生影響，因此，就可以在一定程度上達(dá)到降低盈余波動(dòng)性的目標(biāo)。

（四）發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)教育，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

會(huì)計(jì)處理是一種主觀見之于客觀的活動(dòng)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則與公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)務(wù)應(yīng)用中也包含著大量的職業(yè)判斷，這些主觀上認(rèn)定，是否適度、是否恰當(dāng)也直接依賴于會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)判斷的水平。因此，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)，強(qiáng)化主觀判斷的客觀性，有效避免主觀臆斷，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定性與公允價(jià)值計(jì)量間的充分協(xié)同。

五、結(jié)論

本文以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后公允價(jià)值計(jì)量方法的理論發(fā)展與實(shí)務(wù)應(yīng)用情況為背景，以公允價(jià)值和穩(wěn)健性的不一致性為切入點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)二者的協(xié)調(diào)為目標(biāo)，運(yùn)用演繹推理的方法進(jìn)行分析并提出了若干有意義的觀點(diǎn)和建議。本文在選題上結(jié)合了當(dāng)前的熱點(diǎn)問題，所提建議也具有理論研究和指導(dǎo)實(shí)踐的雙重意義，但限于作者研究水平、時(shí)間精力和文獻(xiàn)資料的限制，本文對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)系的分析還不夠深入，所提的相關(guān)建議還需要進(jìn)一步斟酌。

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