房地產企業會計成本核算的問題分析及應對措施分析

劉金

對于一個企業而言，良好的經營管理，將起到促進其未來發展的作用。而在企業的經營管理中，會計成本核算是其重要組成部分之一。通過會計成本核算，企業可清晰地了解到當下自身的經營管理過程中各項費用、成本的支出情況，進而對相關的成本、費用進行調整、控制，以起到節約成本、減少費用支出的目的，進一步地對企業的各項資源進行整合、控制，以達到促進企業的經營與發展，為其贏得更多經濟效益的目的。

一、企業會計成本核算與稅收規定結合的必要性

筆者所在的房地產企業成本核算主要是對工程項目發生的成本費用進行歸集，按成本對象進行分配。成本對象的確定是成本核算的一個關鍵環節。成本對象是指為歸集和分配開發產品開發、建造過程中各項耗費而確定的費用承擔項目。一般情況下，企業在取得土地使用權后就要考慮成本對象的確定了。成本對象的確定在符合企業核算現實的情況下，應結合所得稅、土地增值稅的相關要求，盡可能的方便稅務的計算。企業所得稅中對成本對象的劃分列舉了以下的原則可以參考：一是可否銷售原則。開發產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算，不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。二是分類歸集原則。對同一開發地點、竣工時間相近。產品結構類型沒有明顯差異的群體開發項目，可作為一個成本對象行進核算。三是功能區分原則。開發項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算。四是定價差異原則。開發產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的，要分別作為成本對象進行核算。

恰當的成本對象劃分在稅金計算時會使工作高效、簡潔。筆者認為劃分成本對象時國稅發31號文中確定成本對象的四種原則，在實踐中比較常用，同時借鑒土地增值稅的相關規定，對本單位的成本對象給予確認。例如，吉林省地方稅務局規定土地增值稅清算要按普通標準住宅、非普通標準住宅和其他類型房產分別計算土地增值稅。納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，經主管稅務機關審核，免征土地增值稅。土地增值稅基本清算單位為房地產開發項目；開發項目分期的，為每個分期開發項目。開發項目或分期開發項目的確認以房地產業管理職能部門核發的建設工程規劃許可證為主要依據。稅務機關已明確指出土地增值稅基本清算單位以建設工程規劃許可證為主要依據。筆者所在公司的長春子公司的項目計劃分期開發，那么成本對象的劃分應先分期，以每個《建設工程規劃許可證》為一期，在每期中再分普通標準住宅、非普通標準住宅和其他類型房產。這種劃分原則也符合國稅發2009第31號文中的兩種分類原則，一是同一開發地點、竣工時間相近的項目歸集為同一成本對象，即歸集原則；二是項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算，即功能區分原則。在這一問題上北京市地稅局則規定，一個房地產開發項目中包括不同商品房類型的，應將整體項目作為清算對象。如需在普通住宅與其他商品房、清稅面積與未清稅面積之間分攤成本的，原則上應按建筑面積計算分攤。對于一個房地產開發項目，在開發過程中分期建設、分期取得施工許可證和銷售許可證的，主管地方稅務機關可以根據實際情況要求納稅人分期進行清算。在實際中筆者所在公司的北京子公司土地增值稅是按整個項目立項的，達到清算條件時各業態之間的成本按建筑面積分攤。依北京地稅對土地增值稅的清算要求，對日常成本對象的劃分沒有強制性的影響，但實際工作中北京項目的開發是分期進行的，各期的開工時間和交房時間各不相同，在成本對象劃分時可以更多的參考國稅發2009第31號文中的分類原則，例如遵循同一開發地點、竣工時間相近的項目歸集為同一成本對象，比較符合現實情況。

二、會計成本核算與企業內部工程管理結合的必要性

良好的會計成本核算需要財務部門和造價、工程等相關部門密切的配合。目前絕大多數房地產項目都是分期開發，在一期中分別取得若干個規劃許可證，每個規劃許可證對應一個標段，每個標段招標一個總包，工程管理上通常認為總包之間形成競爭，便于管理。造價部門通常是一期出一個目標成本，一期中再分若干標段通常沒有單獨的目標成本。鑒于這種情況，財務部門在項目初期就需要和工程及造價部門密切合作，參與項目的分區，盡量把成本項目的劃分和實際工程進度統一起來，如果項目需要按規劃許可證作為土地增值稅的清算單位，在項目實施規劃時就不宜在一期地塊里取得太多規劃許可證，過細的劃分不利于為整個區域服務的合同的分攤，如交評、環評等通常整個項目出具一個，需要在各期分攤，綠化、電力的合同通常是一期簽訂一個，規證的范圍太小，容易出現為區域整體服務的合同還沒執行完，有的區域已經需要土地增值稅清算了，未發生的成本在土地增值稅清算時不予扣除，造成實際成本偏小。

為項目整體服務的合同怎樣在不同期、不同標段之間拆分，需要造價部門的主導，使拆分情況比較貼近工程的實際情況，如果交房確認收入是依據標段進行，目標成本的劃分也按標段區分，會很大程度上方便成本的結轉。所以在項目初期能和工程、造價部門密切合作，使成本對象的劃分方便未來的財務計算，同時和項目的實操過程結合起來，可以使后面的工作事半功倍。

筆者所在公司的云南子公司在土地增值稅清算的案例有值得財務人員思考的地方。云南項目分四期滾動開發，前兩期工程結束后，土地增值稅前兩期也清算完畢。整個項目的規劃進行了一次調整，政府要求整個項目配建一個中學，公司認為中學建成移交政府，沒有收入，準備在最后一期建中學，減少占壓資金時間。第三期達到土地增值稅清算條件時，財務部門根據未來市場走勢對三、四期項目的增值情況做了一個預測，認為第三期的增值率最高，中學的建設成本放入第三期，可以使項目的土地增值稅減少，但工程安排上中學要在第四期建設，第三期結束后，中學僅發生了少量前期成本，對于沒有發生的成本土地增值稅清算時不予認可，最終第三期以較高的增值率繳納了土地增值稅，目前第四期正在銷售，項目的增值率低于第三期，第三期土地增值稅的清算成了項目的一個遺憾。這個案例使我們清楚的看到，在項目之初，財務部門就需要和工程部門共同分析項目的分期與成本對象的確定，分期的確定會對后續項目的繳稅產生不可逆轉的影響。

三、會計成本與計稅成本

房地產項目完成竣工交房后開始確認收入，同時結轉成本。交房時各項施工合同往往還沒有結算，此時總成本依靠造價部門提供的動態成本為參考，我們通常把這種成本看成會計成本，例如A區實現了全部交房，確認收入10億元，目標成本7億元，其中已簽訂合同總額6億元，合同實際付款5億元，我們通常按7億元結轉成本，把已簽訂合同未支付部分1億元計入應付賬款，對于在目標成本范圍內但沒有簽署合同的1億元，用預提成本來表示。企業在進行年度所得稅匯算清繳時，稅務師事務所往往會根據項目的實際支付情況及相關文件規定允許預提計入完工產品的費用，得出計稅成本，對于以下幾項所得稅時允許預提計入完工產品的成本，一是出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%；二是公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。一般會遲于主體結構完工的綠化景觀工程費屬于開發產品計稅成本中的基礎設施建設費，而不屬于公共配套設施費，不允許預提稅前扣除。三是應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。在項目還未完成結算時計稅成本通常小于財務成本，匯算清繳時需要對應納稅所得額調增，隨著項目結算陸續完成，計稅成本會和會計成本越來越接近，但現實中有一個問題比較影響會計成本的準確性，就是造價部門出具的目標成本的準確性。造價部門為確保項目的最終成本不突破目標成本，通常會將目標成本制訂的偏寬松，在項目沒有結算完成時，財務部門都在用目標成本作為依據，可能會造成項目成本虛高。例如目標成本比已簽合同金額多1億元，財務結轉成本時計入了預提成本，項目完成結算后增加成本只有2000萬元，8000萬元需要沖回成本，如果沖回成本當年沒有新確認的成本，在財務報表中會出現成本負值，這其實是一個前期差錯了，可能使報表使用者對以前年度核算的可靠性產生質疑。計稅成本和會計成本表面上看是稅會差異，但實質上筆者更認為是整個項目的管理問題，或是造價部門的管理問題，所以項目準備交付使用時，財務部門應及時和造價部門溝通，請造價部門謹慎預計預估成本。

四、當前企業會計成本核算所存在的問題

（一）企業內部管理人員的成本核算觀念相對落后

在當代的企業中，很多的管理層及財務人員，在自身的觀念中并未對會計成本核算予以重視。多數的企業管理者更重視企業的經營效益，往往忽略了對企業進行成本核算管理。在其的認知中，還尚未對成本控制、成本效益形成一種管理觀念。而實際上，成本核算管理對于企業的經營，利潤的獲取有著非常重要的影響作用。相關的管理人員，可根據相關的成本核算數據，來對當前企業的經營情況進行分析、管控。另一方面，企財務工作往往是很繁雜，有很多事物等待人們去處理，由于管理人員對于成本核算管理的忽視，往往會將企業成本核算管理工作放到最后來處理。這勢必會導致當前的企業會計成本核算不夠嚴謹，對企業會計成本核算的準確性帶來負面的影響。

（二）進行會計成本核算時企業內部相互溝通不夠

對于一個企業而言，成本的構成、費用的支出是較為繁瑣與復雜的，以工程成本核算為例，項目初始各相關部門能對成本對象的劃分達成一致，日后會方便成本的歸集與分配。但現實中，往往部門之間缺乏合作，對成本對象的劃分各不一致。項目開始階段對成本核算考慮不夠全面、沒有進行整體納稅的規劃，因此，在對成本進行相應的核算時便出現了偏頗與漏洞，開發接近尾聲時，才發現財稅問題突出，但事實無法再改善了。

這個問題的解決主要依靠各方的積極溝通，站在整個項目的高度來整體策劃，各部門為實現相同的目標而相互配合，積極開展工作，使項目的整體核算連續、合理、準確。

（三）企業會計成本核算過于隨意

日常核算中對于行政部門的花費支出在核算上比較統一，但在工程項目中除土地、建安施工支出外的各項支出，核算時使用的科目隨意性較大，同一集團內的各公司在成本歸集分配上使用的科目都各不相同。對于這點筆者認為日常核算中首先應遵從企業會計準則的要求，其次同一集團對相同事物的處理應盡量一致，提高集團日常核算水平。

會計成本核算過于隨意還體現在，結轉成本時更多的考慮是當期利潤是否合適，甚至出現為了使利潤達到某種程度，人為調節成本的高低，這也是在新增收入成本較小情況下，成本沖回會使當期成本出現負數的原因之一。筆者認為成本核算應給予充分重視，在企業的經營中，會計成本核算對其經營、發展都有著一定的促進性作用。為了迎合利潤的需要，成本被人為的調整，使得報表使用者無法獲得可靠的成本核算數據，進而影響到了其對于企業策略的準確判斷，對企業整體的經營與發展是不利的。

（四）企業內部的財務人員素質水平有待提高

企業會計成本的核算最終是需要相關的專業人員來完成的，而目前很多企業中的財務人員，其自身的專業水平有限，加之財務日常核算繁忙，缺乏對成本核算合理性的思考，另外，一些財務人員思想松懈、工作進行不到位，認真度不夠。敷衍了事的工作作風，最終會導致計算的結果存在誤差，影響財務核算的準確性。

五、如何來有效地解決企業會計成本核算中的諸多問題

在企業的經營中，會計成本核算對其經營、發展都有著一定的促進性作用。因此，我們應及時地來對核算中所存在的問題進行改進與完善，以對企業的經營發展起到一定的促進性作用。以下是相關的一些應對措施：

（一）規范企業會計成本核算方法、科學化計量

企業應根據自身生產經營的特點，在遵守會計準則的基礎上選擇適合自己的會計成本核算方法，科學地來對自身企業所發生的成本進行相應的計量、核算。其次，在對企業進行成本核算時，思維應開闊，不要只是局限在有限的核算方法下，可根據實際情況將各種核算方法結合使用，這將提升企業會計核算成本的準確性。同時，由于企業會計成本核算工作的繁瑣性、巨大性，相關人員在進行核算時，可尋找相應的簡化計算方法，在不改變核算方法本質的情況下，科學、合理地來簡化核算步驟，以快速、準確地完成當前企業的會計成本核算工作。

（二）提高企業內部相關會計人員的專業能力、綜合素養

為了確保企業會計成本核算的正確性，企業應加強對于企業內部相關財務人員專業水平、綜合素質的培養，并定期地對其進行相關業務的培訓，同時有針對性的來制定相應的考核、獎懲等管理制度，以對其的工作情況進行相應的考核與監督。同時在這個過程中，給予優秀財務人員獎勵，以激勵其來更好的完成相應工作。對于那些業務能力較弱、工作中經常出現錯誤的財務人員應給予批評，以提高其對于工作的重視度，督促其認真的來完成工作。除此之外，還要對其會計職業道德進行相應的培訓，以端正其道德操守，提升其自我認識，最終達到促使其綜合素質提高的目的，使其以更高的水平來完成企業會計成本核算工作，保證核算數據的準確性，更好地服務于企業。

（三）企業的管理層要重視財務成本工作

企業的會計成本核算為企業的科學化、正確化管理提供了有效的數據參考，保證企業會計核算的準確性、合理性，而且企業好的稅收籌劃都是和成本緊密相連的，因此從管理者的層面應重視成本的核算工作，給予成本核算人員必要的支持，使核算人員有時間對企業的成本核算進行思考，不斷優化成本核算的方法；為具體工作人員提供必要的培訓機會，包括系統內財務人員的工作交流。其次，有了管理層的支持，成本核算才能真正和工程進度、稅收籌劃等結合起來。如前面所舉的云南子公司的案例，如果在工程安排上三期時就開始中學的建設，使中學的建造成本按最有利的比例分攤計入三期的總成本，有效降低第三期的增值額，可以為公司帶來很大的稅收節約。但這種籌劃涉及項目整體的施工安排、造價測算和銷售測算，沒有公司管理層的支持，緊靠財務部門一己之力，很難完成當初設想的方案。企業管理層應從自身意識里真正重視會計成本的核算，將成本看成提高投資收益的重要一項，在企業中構建完整的會計核算體系，使企業的成本核算水平不斷提高。

總之，企業要想在激勵的角逐中獲取到更大的利潤，立于不敗之地，不斷地來對自身的管理進行完善與改進是非常必要的。而會計成本核算是企業成本管理中的基礎、同時也是非常重要的一個環節。企業通過去完善、改進、提升相應的核算方法、科學正確的反映企業成本的發生情況，是企業自身管理水平的一種提升。不僅如此，在具體的實踐應用中，會計成本核算工作是繁瑣而復雜的，這便要求相應的會計人員在思想上加以重視，提升自身的專業能力，在實際的核算中準確而全面地來完成企業成本核算工作。從某種意義上來說，良好的成本核算將促進企業的經營，為企業贏得更多的利潤，對企業的未來發展將起到積極性作用。

參考文獻

[1]王孔.企業會計成本核算存在問題及解決對策分析[J].中國外資.2014（03）.

[2]程志剛.企業會計成本核算的現狀及改善措施分析[J].現代經濟信息.2014（19）.

[3]王軍.探討企業會計成本核算問題及其應對策略[J].財經界（學術版）.2015（14）.

[4]國稅發[2009]31號《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》.