內(nèi)部控制國內(nèi)外文獻綜述

陳海平 毛倩

DOI：10.16661/j.cnki.1672-3791.2016.24.065

摘 要：內(nèi)部控制近年來一直都是比較熱門的話題，該文將國內(nèi)外研究內(nèi)部控制比較有代表性的文章進行了整理，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有國內(nèi)外文獻對內(nèi)部控制的研究大多是從3個角度來進行：審計的角度、管理的角度和治理的角度。審計角度的研究側(cè)重點在于內(nèi)部控制的控制技術(shù)和內(nèi)部環(huán)境要素；管理角度的研究側(cè)重點在于控制方式、企業(yè)戰(zhàn)略和內(nèi)外環(huán)境要素；治理角度的研究側(cè)重點則在于控制權(quán)的機構(gòu)與配置。通過這些整理，期望對深入研究內(nèi)部控制的人員給予一定參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 文獻 整理

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3791（2016）08（c）-0065-02

1992年，COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制—整合框架》，簡稱COSO報告，在該報告中對什么是內(nèi)部控制、實施內(nèi)部控制應(yīng)達(dá)到什么目標(biāo)，都做了相關(guān)規(guī)定，尤其是對內(nèi)部控制應(yīng)包含的要素做出了詳細(xì)說明，即，指出一個合格、有效的內(nèi)部控制框架必須包含控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息系統(tǒng)與溝通和監(jiān)督等5個基本要素；并且該報告還指出，內(nèi)部控制并不僅僅是某項規(guī)定、制度，而是一個比較完整、復(fù)雜的體系，該體系不僅能不斷識別環(huán)境的變化所帶來的問題，而且還能有效地解決所發(fā)現(xiàn)的問題，并繼續(xù)發(fā)現(xiàn)新問題，再次解決新問題，它是一個動態(tài)的過程。

國外研究內(nèi)部控制缺陷的文獻比較多，基本以此來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量情況。2007年Ashbaugh-Shaife和Doyle就率先提出了哪些企業(yè)可能更容易存在內(nèi)部控制缺陷，經(jīng)過實證分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，那些可投入內(nèi)控資源較少、經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜、財務(wù)風(fēng)險較高、財務(wù)狀況較差、近期組織結(jié)構(gòu)發(fā)生較大變動的企業(yè)更容易存在內(nèi)部控制缺陷。

同年，Hollis Ashbaugh-Shaife等以538家公司為樣本，這些公司都是薩班斯法案頒布后，在財務(wù)報告中所披露的內(nèi)部控制存在相關(guān)缺陷的，該項研究的目的主要是期望能了解管理層是否愿意披露其內(nèi)部控制的缺陷及披露的動機對產(chǎn)生內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響。通過研究證實，公司發(fā)展速度、所處的行業(yè)及環(huán)境、所經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等因素與內(nèi)部控制風(fēng)險呈正相關(guān)，而公司的經(jīng)營規(guī)模、融資的難易程度等因素與內(nèi)部控制風(fēng)險呈負(fù)相關(guān)。

但是，Andrew在對內(nèi)部控制缺陷披露的動機上，卻不同意Hollis Ashbaugh-Shaife所實證的結(jié)果。2007年，他發(fā)表文章認(rèn)為該動機的推理不夠嚴(yán)謹(jǐn)，因為該推理在因果關(guān)系上很難給出滿意的答案，比如說，推理得出審計師對內(nèi)部控制問題的重視程度，可是Andrew表示大的事務(wù)所本身就會更加傾向于內(nèi)控問題，與審計師的職業(yè)行為是無關(guān)的。

關(guān)于內(nèi)部控制是否會對企業(yè)會計信息質(zhì)量有影響，從這一角度入手的國外研究也很多。2008年，Cohen等以1987年至2005年間的8 157家非金融公司的年度財務(wù)數(shù)據(jù)為研究樣本，將數(shù)據(jù)分為1987年至1999年的丑聞前期、2000年至2001年的丑聞期、2002年至2005年的薩班斯后期。分別研究在3個不同階段的盈余水平變化。研究結(jié)果顯示：丑聞前期，公司存在盈余管理行為，會計信息可靠性偏低；丑聞期，這種現(xiàn)象急劇增加；在薩班斯法案內(nèi)部控制評價制度建立之后，該種行為明顯減少。可是，在內(nèi)部控制制度確立以后，真實盈余管理的行為明顯增加，這表明公司采用了隱蔽性更高的不易被察覺的真實盈余管理來替代了收益盈余管理，從這個方面來說，并不能得出內(nèi)部控制制度的實施實際上提高了企業(yè)會計信息質(zhì)量這個結(jié)論。

2011年，Bedard和Graham通過研究若干個大型會計師事務(wù)所的檔案材料發(fā)現(xiàn)，對于內(nèi)部控制缺陷的評價，公司內(nèi)部審計部門與獨立的第三方審計機構(gòu)之間存在差異，基本表現(xiàn)為：公司內(nèi)部審計部門對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定要寬松于會計師事務(wù)所，也就是說，后者會更加嚴(yán)格，繼而認(rèn)定的控制缺陷更加嚴(yán)重。

2012年，Li Xu等研究了投資銀行分析師對于內(nèi)部控制報告披露是否具有依賴性，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：如果披露了內(nèi)部控制報告缺陷，且這個缺陷類型是普遍存在的時候，分析師往往會做出不太正確的判斷，原因在于這個缺陷的披露會增加分析師的預(yù)測誤差。

2013年，Jong-Hag Choi等研究了公司人力資源投資與內(nèi)部控制缺陷披露之間的關(guān)系，他們運用替代的方法，將人力資源投資被與內(nèi)部控制實現(xiàn)有關(guān)的員工數(shù)量比率替換掉，結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部人員比例及員工內(nèi)部控制等與內(nèi)部控制缺陷披露是負(fù)相關(guān)的關(guān)系。

我國內(nèi)部控制的規(guī)范是從20世紀(jì)90年代開始的，也是從這個時期，國內(nèi)學(xué)者才開始紛紛對內(nèi)部控制進行細(xì)致深入的研究，目前也已取得顯著成果。

2001年，楊有紅、閻達(dá)五對內(nèi)部控制內(nèi)容做了調(diào)查研究，通過該研究，最終得出企業(yè)內(nèi)部控制最核心的內(nèi)容就是會計控制，即一個比較好的內(nèi)部控制規(guī)范必須要加強財務(wù)的規(guī)范化，要不斷加強會計基礎(chǔ)能力建設(shè)，因此保證會計信息的真實就是內(nèi)部控制發(fā)展的主線。另外，在設(shè)計內(nèi)部控制框架時，需要抓住的重點問題有：明確管理職責(zé)、確定董事會在內(nèi)部控制框架中的核心地位、強化預(yù)算管理、設(shè)立操作性強的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則、設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)。

2008年，陳漢文、張宜霞從內(nèi)部控制所需實現(xiàn)的目的角度出發(fā)，對內(nèi)部控制是否有效提出如下觀點，即內(nèi)部控制只要能夠保證組織目標(biāo)落在可接受的合理的區(qū)間范圍之內(nèi)，那么該組織的內(nèi)部控制就是有效的；對內(nèi)部控制的評價也不能局限于某一時點，它是一個動態(tài)的不斷發(fā)展的過程，得對其運行了一段時間之后的整個過程帶來的結(jié)果進行評價才可。

2009年，楊有紅、陳凌云以2007年滬市862家上市公司為樣本，研究其披露內(nèi)控自我評價報告的情況，作者發(fā)現(xiàn)：內(nèi)控自我報告披露情況與內(nèi)部控制運行結(jié)果具有很大關(guān)系。如果上市公司在年報發(fā)布后又進行會計差錯更正或是財務(wù)報表被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，甚至于在報告期間受到過證監(jiān)會行政處罰，種種此類都表明了該公司內(nèi)部控制在設(shè)計或是運行方面存在缺陷，才會導(dǎo)致企業(yè)無法規(guī)避違規(guī)行為。

2010年，張龍平、王軍只、張軍等以滬市A股公司2006年至2008年自愿披露內(nèi)控信息的公司為研究對象，采用修正的Jones模型，基于信號理論，研究內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量之間的關(guān)系，結(jié)果表明，如果樣本公司內(nèi)部控制制度完善，執(zhí)行有效，那么其會計信息質(zhì)量就會比較令人滿意，具體表現(xiàn)為提升了該公司的會計盈余質(zhì)量等。

2011年，張雙鵬、胡本源等對我國企業(yè)的內(nèi)部控制與環(huán)境之間的關(guān)系進行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境權(quán)變因素對內(nèi)部控制有不同的影響，如果企業(yè)注重了內(nèi)部控制與所處環(huán)境的適應(yīng)性，就有可能增加企業(yè)的績效。

2012年，宋婕對2006年至2010年在深圳證券交易所A股上市的公司進行了獨立董事監(jiān)督力度對內(nèi)部控制質(zhì)量影響力的研究，通過實證數(shù)據(jù)分析得出，獨立董事的監(jiān)督能力對內(nèi)部控制質(zhì)量的提升具有改善作用。

2013年，鄭軍、林鐘高、彭琳研究了我國2007年至2011年間上市公司的內(nèi)部控制對公司代理成本和代理效率的影響，在此基礎(chǔ)上，考察了內(nèi)部控制效用對不同產(chǎn)權(quán)的公司是否會有差異，通過實證研究，得出結(jié)論，即如果公司擁有高質(zhì)量的內(nèi)部控制，那么公司的代理成本就會降低同時代理效率會提高。

參考文獻

[1] 程曉陵，王懷明.公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響[J].審計研究，2008（4）：110-111.

[2] 楊有紅，陳凌云.2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評價研究——數(shù)據(jù)分析與政策建議[J].會計研究，2009（6）：58-64.