上市公司注冊會計師審計失敗案例研究

周方利

摘要：隨著上市公司財務造假案頻發，投資者對注冊會計師出具的審計意見可信度越來越持懷疑態度。本文欲通過對萬福生科造假案進行研究，分析其造假手法以及注冊會計師審計失敗原因及過失，提出相應的對策和建議。

關鍵詞：上市公司 財務造假 審計失敗

一、萬福生科財務造假案情回顧

萬福生科（湖南）農業開發有限公司主營業務是稻米精深加工系列產品的研發、生產和銷售。公司在2011年在創業板上市成功，但是，僅僅一年時間便被曝出財務造假丑聞。2012年，證監局對公司進行稽查時，發現公司的財務報表數據中的預付賬款賬戶余額很高，涉嫌財務造假，于是中國證監局9月決定立案稽查，交易所暫停交易公司股票， 一個月后，萬福生科承認財務造假，2013 年 5 月 16 日第二次臨時停牌。

二、萬福生科造假手法的分析

（一） “一條龍”造假模式，強系統性

萬福生科虛擬購、產和銷，偽造相應的憑據。上市后財務造假采用的非真金白銀式的造假模式----虛構了巨額的預付賬款。“一條龍“造假流程是，先將自己賬戶上的資金通過預付的方式轉移到分散的個人賬戶上面去，表面上是收購糧食的預付款項，然后再虛構收入，將這些個人賬戶的錢通過公司銷售收入轉回公司賬上，自由資金完成了體外循環從而達到虛增銷售收入，增加利潤的目的。一系列流水線式的造假足以體現其系統性造假。

（二）虛構現金流，強隱蔽性

其自由資金在體外循環中變換方式。表現為一筆大資金的預付，對應回款時把它拆分成若干筆零碎的資金，以躲開審計人員注意。同時，為了避免個人與企業賬戶不一致，萬福生科又鋌而走險私刻若干銀行的業務章，偽造銀行回單。調查人員也是花了很多時間核查銀行回單的時候發現造假的銀行回單。足見造假隱蔽且逼真，要想直接發現問題的難度是比較大的。

（三）采用成本倒算制，財務報表整體平衡

根據收入與成本配比原則，萬福生科采用成本倒算制，財務人員根據虛構的收入，反向推算公司的成本耗費，達到產銷平衡，不僅如此，萬福生科的很多業務是真假交織，有真數也有假數。并且單純根據倒算出來的財務報表，基本不可能從中看出貓膩，發現造假問題。

三、注冊會計師審計失敗的原因及過失

除了萬福生科本身造假手段高明，注冊會計師在審計業務中也存在許多過失。諸如以下幾點：

（一）分析程序不到位

首先萬福生科作為稻谷加工企業，毛利率畸高，低存貨周轉率是不正常的，并且在上下游產業鏈分析時的可以發現，上游的進價提高、而下游產品銷售價格下降的情況下，毛利率卻很穩定的怪像。可保薦機構和會計師未能發現毛利率異常，輕易就做出公司業務正常，毛利率是沒問題的結論；不僅如此，審計人員對預付賬款的畸高也沒有保持適當的職業審慎，給予應有的關注，識破其原材料供應謊言，對上述異常進一步審計，從而識別和評估重大錯報風險。

（二）函證和監盤程序的缺失

審計師必須依據相關性原則實施相應的程序，明確工作要求，保證執業質量，但后來調查發現中磊所及其注冊會計師并沒有對萬福生科在2008年末、2009年末的銀行存款、應收賬款余額進行函證，相應的替代審計程序也并沒有執行。由于銀行存款函證和應收賬款函證程序的缺失，導致中磊所及起注冊會計師未能發現萬福生科的造假，通過自有資金的體外循環就完成了虛構收入的事實。即使是履行函證程序，事務所也做得不盡如人意，沒有對函證實施過程進行控制。甚至部分回函上出現了并非被要求詢函者本人的簽章，上述程序缺陷以及粗心大意，是審計失敗的重要原因。

（三）沒有“接地氣”，忽略了銀行流水的核查

注冊會計師未能從細節入手尤其是銀行回執單等原始憑證發現發行人的財務異常，其實很多企業造假手法談不上無懈可擊，畢竟假的真不了，但是造假并沒被發現的絕大部分原因都是審計人員粗心大意，忽略一些細節，在細微之處一帶而過，對于真實性高的銀行余額存款以及銀行回單一帶而過，給了其造假機會。

四、思考和建議

（一）設計、執行和維護必要的內部控制

“一條龍“造假的實現，反映出我國企業權力過于集中，龔永福及其妻子楊榮華持有萬福生科80.38%股份，股權高度集中，儼然一家夫妻店，缺乏完善內部控制。公司在治理結構上的缺陷是萬福生科財務舞弊得以實現的重大推手。因此，企業應設計、執行必要的內部控制，強化公司治理，改變權力過于集中的局面。

（二）注冊會計師應該遵守和加強職業道德

就審計業務而言，注冊會計師是必須獨立于被審計單位，并且符合公眾利益的，一個擁有良好職業道德的注冊會計師是能夠遵守職業道德要求，保持相應的職業懷疑，合理運用職業判斷的，在萬福生科的審計中，事務所上下游核查中發現了虛假交易的苗頭卻沒有進一步審計，反而出具了無保留意見，這顯然是違背職業道德的。其次，審計人員不能盲目聽信被審計企業提供的信息，應嚴格按照程序進行審計，從不同的信息渠道收集證據 ，從而有效地防范和降低審計所帶來的風險。

（三）對中介機構和地方政府加強監督管理

因為中介機構因為受制于業務委托方，為了能持續得到委托方提供的高額報酬，許多中介機構因此失去了自身的獨立性，違規操作為財務造假推波助瀾，損害了投資者以及社會公眾的利益。因此，證監會要完善相關法律法規，出臺完善相應的民事賠償制度，權責明確，提高違規成本，社會各界也應該和政府有關部門一同構建對中介機構的聲譽機制。同時，克服地方政府把當地上市公司的數量和“業績”作為其提高“政績”，加大政府官員對上市公司違法“開綠燈”行為的處罰力度。

參考文獻：

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[3]中國注冊會計師協會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2015