企業(yè)合并的所得稅稅政研究

摘要：當前，以合并方式實現企業(yè)重組的業(yè)務不斷增多。但企業(yè)合并產生的所得稅稅負直接影響當事各方的承受能力，成為合并是否能夠順利實現的決定因素。本文明確了企業(yè)合并在稅法上的概念；對企業(yè)合并的兩種所得稅稅務處理方式，一般性稅務處理和特殊性稅務處理的適用條件及適用方法做了詳盡闡述；對被合并企業(yè)虧損彌補及原有稅收優(yōu)惠的政策延續(xù)進行了分析說明，并提出了企業(yè)合并中稅收籌劃的基本思路。

關鍵詞：企業(yè)合并 所得稅 稅務處理 稅收優(yōu)惠

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0120-03

一、引言

隨著法律法規(guī)及稅收政策的不斷完善，企業(yè)合并業(yè)務在資本市場也日趨活躍。截至目前，尚無單獨論述企業(yè)合并的稅政文件。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）將合并作為企業(yè)重組類型之一，規(guī)定企業(yè)合并是指一家或多家被合并企業(yè)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設的合并企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業(yè)依法合并的業(yè)務。上述規(guī)定的四個要點，一是被合并企業(yè)必須是將全部資產和負債轉讓給合并企業(yè)，二是被合并企業(yè)注銷自身主體資格，三是合并企業(yè)原主體資格可以繼續(xù)存續(xù)，亦可以在合并后注銷原主體資格成立新企業(yè)，四是被合并企業(yè)可以是多家，但合并企業(yè)僅為一家。由此可見，財稅[2009]59號文件所指的企業(yè)合并僅包括吸收合并和新設合并，并不包括企業(yè)會計準則長期股權投資業(yè)務中的控股合并。正確理解企業(yè)合并的含義，是稅收政策準確適用的前提。

二、企業(yè)合并的所得稅稅務處理

企業(yè)合并涉及到的稅種包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅。其中，企業(yè)所得稅是主體稅種。根據財稅[2009]59號文件，企業(yè)合并的所得稅處理分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種方式。

（一）一般性稅務處理

企業(yè)合并中，如果股權支付比例未達到交易總額的85%，且不屬于同一控制下不需要支付對價的合并，應當適用一般性稅務處理。該方式下，合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

假設東恒公司是A公司的全資子公司。東恒公司全部資產公允價值2 000萬元，計稅基礎1 000萬元，負債500萬元，實收資本300萬元，留存收益200萬元。南海公司向東恒公司的股東A公司定向發(fā)行每股面值1元，公允價值7.5元的股票100萬股，同時支付750萬元現金，購買東恒公司的全部資產和負債，對東恒公司實現合并。企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮清算費用及其他稅費。

被合并企業(yè)及其股東按清算進行所得稅處理，分為三個步驟，一是被合并企業(yè)計算清算所得并繳納清算所得稅；二是被合并企業(yè)股東分得剩余財產，計算繳納投資資產轉讓所得稅；三是被合并企業(yè)股東轉讓從被合并企業(yè)分得的剩余財產，計算繳納股權轉讓所得稅。

上例中，南海公司以自身的股權和支付現金為代價購買了東恒公司的全部資產負債，其股權支付比例僅為交易總額的50%，適用一般性稅務處理。當事各方的所得稅處理為：

被合并企業(yè)東恒公司：其清算所得為全部資產公允價值與其計稅基礎之差1 000萬元（2 000-1 000），應繳納清算所得稅250萬元（1 000×25%），計入未分配利潤的金額是750萬元（1 000-250）。

東恒公司股東A公司：合并業(yè)務對其所得稅的影響分為三個環(huán)節(jié)，一是從東恒公司分得的剩余財產。剩余財產為東恒公司清算前所有者權益與清算新增凈利潤之和1 250萬元（500+750）。二是投資資產轉讓所得。A公司的該項所得為0萬元（1 250-200-750-300）。根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得，免征企業(yè)所得稅。所以，計算A公司投資資產轉讓所得時應扣除950萬元（200+750）的累計留存收益。三是股權轉讓所得。因合并方南海公司向A公司共支付自身股權及現金1 500萬元，所以，A公司的股權轉讓所得為250萬元（1 500-1 250），A公司須繳納股權轉讓所得稅62.5萬元（250×25%）。

如果東恒公司股東不是A公司，而是A個人，在被投資企業(yè)清算時，個人股東不享有被投資企業(yè)留存收益部分的稅收優(yōu)惠，A個人投資資產轉讓所得為950萬元（1 250-300），應合并繳納個人所得稅：（950+250）×20%=240（萬元）。

上例中，南海公司以接受東恒公司各項資產和負債的公允價值1 500萬元作為計稅基礎，但由于東恒公司繳納了清算所得稅，南海公司實際接受凈資產的公允價值只有1 250萬元，另外250萬元應視為商譽。

（二）特殊性稅務處理

特殊性稅務處理必須同時符合三個原則性規(guī)定。一是當事各方具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動，即經營連續(xù)性原則；三是企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權，即權益連續(xù)性原則。重組并不涉及企業(yè)的真實經營，僅是資本層面的操作。但保持經營連續(xù)性亦是該種稅務處理方式的基本前提。此外，企業(yè)合并適用特殊性稅務處理還有兩個必要條件。一是企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，二是同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。兩個條件滿足其一便可適用。

特殊性稅務處理方式下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。從支付方式分類進行具體分析：

1.股權支付金額比例不低于交易支付總額的85%。對于股權支付比例的要求，主要體現納稅必要資金原則。如果原主要股東取得的支付代價不是合并企業(yè)或其控股企業(yè)股權，而是容易變現的其他資產，就實現了資金的流動性，根本沒有必要適用特殊性稅務處理。

上例中，如果合并方南海公司全部以發(fā)行自身權益性證券方式向東恒公司股東A公司完成支付，則滿足特殊性稅務處理條件，南海公司接受東恒公司資產和負債的計稅基礎，分別是原計稅基礎1 000萬元和500萬元；A公司取得南海公司1 500萬元股權的計稅基礎以其對東恒公司的投資成本300萬元確定。A公司不確認損益，南海公司亦不確認由被合并企業(yè)資產公允價值與計稅基礎的差額產生的隱性收益。

2.同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。該條件需要從三方面理解：

一方面是同一控制的含義。根據國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（2010年第4號），同一控制是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。由此可見，稅法中的同一控制，對該控制不是暫時性的要求，是重組完成日前的12個月和重組完成日后的12個月，即至少保持24個月。

第二個方面是同一控制下不需要支付代價。不須支付代價的實質，仍歸因于參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制的事實。作為控制企業(yè)的一方或多方，若既是合并企業(yè)的股東，亦是被合并企業(yè)的股東，且企業(yè)合并前后不對控制方的股權份額產生影響，則無須支付代價。該種合并方式分為三種格局：一是受控母公司對受控子公司的合并，二是受控子公司對受控母公司的合并，三是受控的平行公司之間的合并。上述合并均不需要支付對價，均符合特殊性稅務處理條件。

第三個方面是同一控制下需要支付對價。該種合并方式，雖然合并方與被合并方均受相同的一方或多方最終控制，但合并后作為控制方的股權結構發(fā)生了此消彼漲的變化，需要進行支付。該種情形若適用特殊性稅務處理，仍應符合股權支付比例不低于交易支付總額85%的條件。

（三）兩種稅務處理規(guī)定的特別適用

1.母公司吸收合并全資子公司稅務處理的適用?；谀缸庸镜男纬稍恚腹镜闹苯庸蓶|即是子公司的間接股東。母公司吸收合并全資子公司只能屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并時債權債務同歸于母公司，形成債權債務混同，無須支付代價。

但該類合并涉及兩種稅收政策的適用。如果僅將其視為母公司投資的收回，應適用《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號），母公司應按公允價值確定接受子公司各項資產和負債的計稅基礎，子公司應按清算進行所得稅處理。其實質相當于財稅[2009]59號文件規(guī)定的一般性稅務處理。如果僅將其視為同一控制下的企業(yè)合并，則應該適用特殊性稅務處理。

適用兩種政策的區(qū)分重點在于母公司收回投資并注銷子公司的主要目的。若為徹底停止子公司的經營活動，應視同投資收回，適用一般性稅務處理；若將子公司各項資產、負債分配給母公司，子公司原已從事的各項業(yè)務活動在母公司得以延續(xù)，應視同企業(yè)合并，適用特殊性稅務處理。這是因為，后一種情況的子公司將債權、債務、勞動力一并轉讓給母公司，不能簡單視之為股權的收回或撤資處理。同時，合并企業(yè)母公司直接控制被合并企業(yè)子公司注銷前的資產，仍然享有注銷前全資子公司產生的收益，保持了權益的連續(xù)性和經營的連續(xù)性。從業(yè)務實質上，后一種情況符合特殊性稅務處理原則。

上例中，如果東恒公司是南海公司的子公司，南海公司是A公司的子公司，其他條件不變。則南海公司吸收合并東恒公司適用特殊性稅務處理，無須支付代價，亦無須繳納企業(yè)所得稅。

2.上市公司的反向并購。上市公司的反向并購是企業(yè)合并的一種，可以從兩個層次理解。一是反向并購的基本操作思路：非上市公司股東通過收購某家上市公司的股份控制該上市公司，再由該上市公司反向并購非上市公司的全部資產和業(yè)務，對其實現吸收合并，從而使非上市公司間接上市。作為反向合并方的上市公司被稱為殼公司。二是合并后企業(yè)的主打業(yè)務。其主打業(yè)務為原非上市公司的業(yè)務，而不是合并前上市公司的業(yè)務。從普通邏輯理解，應該由非上市公司合并上市公司。但如此操作，合并后的企業(yè)不符合上市條件，只有上市公司合并非上市公司，才能最終達到上市目的。因此，該種并購方式被稱為反向并購。

反向并購過程中，由上市的殼公司吸收合并非上市公司的所得稅稅務處理，亦應適用財稅[2009]59號文件的規(guī)定。若殼公司對非上市公司股東的支付符合特殊性稅務處理條件，應適用特殊性稅務處理，反之，適用一般性稅務處理。

三、企業(yè)合并前后的稅收優(yōu)惠政策承接及稅收籌劃思路

（一）企業(yè)合并前后的稅收優(yōu)惠政策承接

根據財稅[2009]59號文件及國家稅務總局2010年第4號公告，企業(yè)合并前后所涉稅收優(yōu)惠政策分為兩個方面。

1.被合并企業(yè)虧損彌補。企業(yè)合并若適用一般性稅務處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補，不能享有稅收優(yōu)惠。若適用特殊性稅務處理，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額等于被合并企業(yè)凈資產公允價值與截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率的乘積。其實質的含義，是將社會平均利潤率假定為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產公允價值同利率的乘積，就是未來被合并凈資產所能產生的利潤，僅以此限額來彌補被合并企業(yè)虧損。上述限額是指按《稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。該種計算方法可能產生的問題是，如果被合并企業(yè)負債大于資產，即凈資產公允價值為負數，該被合并企業(yè)虧損不能延續(xù)彌補。

2.原有稅收優(yōu)惠的延續(xù)。企業(yè)合并若適用一般性稅務處理，根據國家稅務總局2010年第4號公告，吸收合并和新設合并稅收政策有所不同。新設合并中新設的企業(yè)不得承繼或重新享受原有稅收優(yōu)惠。若為吸收合并，注銷的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。對于存續(xù)企業(yè)，原則上可以繼續(xù)享受原稅收優(yōu)惠。根據財稅[2009]59號文件，在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。上述規(guī)定值得注意的問題是：一是存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠雖然可以繼承，但不考慮存續(xù)企業(yè)資產的持續(xù)盈利能力，只能以存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額計算；二是如果合并后企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠性質發(fā)生了變化，則不能繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。

若適用特殊性稅務處理，無論是吸收合并還是新設合并，稅收優(yōu)惠政策的繼承包括三層含義：一是合并后的企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠；二是合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額，應統一按合并日各合并前企業(yè)資產占合并后企業(yè)總資產的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。三是合并后稅收優(yōu)惠條件發(fā)生變化的，合并企業(yè)不再享受稅收優(yōu)惠。

（二）企業(yè)合并的稅收籌劃思路

1.鑒于企業(yè)合并所得稅的兩種稅務處理方式，進行企業(yè)合并時，應盡量使合并滿足特殊性稅務處理條件，以達到遞延納稅和原有稅收優(yōu)惠承接的目的。對于非同一控制下的企業(yè)合并，或同一控制下需要支付對價的企業(yè)合并，應使股權支付比例達到交易總額的85%，并使合并符合合理商業(yè)目的，經營連續(xù)性和權益連續(xù)性原則；同一控制下需要支付對價的合并，僅須符合上述三項原則。

2.以被合并企業(yè)的盈利抵補合并企業(yè)虧損。一般性稅務處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結轉彌補，但到目前為止，未有相關稅務文件規(guī)定不允許存續(xù)的合并企業(yè)進行虧損彌補。因此，以盤活虧損企業(yè)資產為目的，用存續(xù)的虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，進而規(guī)避盈利企業(yè)的所得稅，可以作為一種稅收籌劃思路。

3.適用一般性稅務處理的合并，如合并企業(yè)具有未享受完的稅收優(yōu)惠，應采用吸收合并方式，保留原合并企業(yè)名稱。如此操作，若合并后企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠性質未發(fā)生變化，則存續(xù)企業(yè)可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。

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作者簡介：

張杰，男，重慶青年職業(yè)技術學院財經管理系副主任，講師，高級會計師，注冊稅務師，重慶青年會計（后備）英才計劃人才。