企業固定資產修理支出財稅處理探析

陳麗琴+胡越

摘要：固定資產修理是企業常見的經濟業務，本文梳理了企業固定資產修理支出的會計核算及所得稅法、增值稅法、房產稅等稅收相關規定，在此基礎上，探討了會計核算與相關稅種的計算，并進行了舉例說明，具有較強的實踐價值。

關鍵詞：固定資產 所得稅 增值稅

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0023-02

一、企業固定資產修理支出的會計核算

《企業會計準則第4號——固定資產》第六條規定：“與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益”。該準則應用指南中具體規定：“固定資產的后續支出通常包括固定資產在使用過程中發生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等”。 同時在《企業會計準則——應用指南》附錄《會計科目和主要賬務處理》和《企業會計準則講解2010》中規定，企業與固定資產有關的后續支出，包括固定資產發生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等，滿足固定資產準則規定的固定資產確認條件的，在“在建工程”科目核算；沒有滿足固定資產確認條件的，應在“管理費用”或“銷售費用”科目核算。可以看出，《企業會計準則》將固定資產修理支出分為費用化支出和資本化支出兩大類，資本化支出的確認條件與初始確認條件一致，資本化支出通過“在建工程”賬戶最終計入固定資產價值，固定資產在定期大修理間隔期間照提折舊。

《小企業會計準則》第三十二條規定：“固定資產的日常修理費，應當在發生時根據固定資產的受益對象計入相關資產成本或者當期損益”。第四十三條規定“修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上”且“修理后固定資產的使用壽命延長2年以上”的固定資產大修理支出可計入小企業的“長期待攤費用”。第四十四條規定固定資產大修理支出按照固定資產尚可使用年限采用年限平均法分期攤銷。

顯然，兩者對于固定資產修理支出的會計核算規定不完全一致。實務中《企業會計準則》修理支出資本化通常都伴隨著固定資產的改良，《小企業會計準則》中修理支出資本化條件一般很難達到。

二、企業固定資產修理支出的涉稅處理

《中華人民共和國企業所得稅法》第十三條規定，企業發生的固定資產大修理支出，可以作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十九條規定，固定資產的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：（1）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；（2）修理后固定資產的使用年限延長2年以上。同時規定固定資產大修理支出可按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。可以看出，《小企業會計準則》中的大修理支出的核算與所得稅稅前扣除規定基本一致，《企業會計準則》與所得稅稅前扣除規定主要是在資本化支出確認條件和會計科目使用方面有差異，稅法上作為長期待攤費用，會計上則計入固定資產價值，但是由于攤銷期限和折舊年限相同，因此不會產生納稅差異。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實施細則規定，2009年1月1日以后，一般納稅人自制（包括改擴建、安裝）、購進、接受捐贈、接受投資的固定資產及其運輸費用允許抵扣進項稅額。固定資產大修理支出發生的進項稅額也允許抵扣。但專用于免稅、非應稅項目、職工福利或個人消費的固定資產及大修理支出不得抵扣進項稅額，已經抵扣的，應轉出進項稅額。財政部、國家稅務總局《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）規定，以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通信、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。同時，規定納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程，均應作為非增值稅應稅項目，對其使用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，不得抵扣進項稅額。因此，對于作為不動產的固定資產修理支出進項稅一般是不得進行抵扣的。

需要特別注意，對于不動產的修理維護有可能還會使企業應交的房產稅發生變化。國家稅務總局《關于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題的通知》（國稅發[2005]173號）第一條規定，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產原值，計征房產稅。同時，第二條規定，對于更換房屋附屬設備和配套設施的，在將其價值計入房產原值時，可扣減原來相應設備和設施的價值，對附屬設備和配套設施中易損壞、需要經常更換的零配件，更新后不再計入房產原值。

三、企業固定資產修理支出財稅處理舉例

（一）企業固定資產日常修理財稅處理

例1：某企業生產車間對現有的一臺機器設備進行日常維護，維護過程中購買材料一批，增值稅專用發票上價款1 000元，增值稅稅額170元；同時應付給維修人員工資800元。款項均已支付。該機器設備非專用于免稅、非應稅項目、職工福利或個人消費。則會計處理為：

借：原材料 1 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170

貸：銀行存款 1 170

借：管理費用 1 800

貸：原材料 1 000

銀行存款 800

當期該項支出所得稅稅前扣除金額為1 800元。如果該設備專用于免稅、非應稅項目、職工福利或個人消費，則進項稅額不得抵扣，原已抵扣的需進項稅轉出，當期所得稅稅前扣除金額為1 970元。如果該項固定資產為不動產，財稅處理與此相同。

（二）企業固定資產大修理財稅處理

為方便舉例，將固定資產分為動產和不動產兩大類，按大修理的性質分為：定期大修理與改良性大修理。

例2：某企業每年8月對生產車間生產線進行大修理，該生產線原價600 000元，已提折舊172 800元，預計可使用10年，凈殘值率4%，采用平均年限法提折舊，年折舊額57 600元。該次大修理，購入材料一批，增值稅專用發票上價款20 000元，增值稅稅額3 400元；同時應付給維修人員工資16 000元。

因為定期大修理，一般是恢復使用功能，保證正常生產效率，修理后既不會使固定資產使用壽命延長，也不會增加固定資產價值，因此，無須轉入“在建工程”，修理期間照提折舊，會計處理可同日常維護。

借：原材料 20 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3 400

貸：銀行存款 23 400

借：管理費用 36 000

貸：原材料 20 000

銀行存款 16 000

借：制造費用 （57 600÷12） 4 800

貸：累計折舊 （57 600÷12） 4 800

假設上述企業以出包方式對其生產線進行大修理，修理費用總價款400 000元，預計經過大修理后，該生產線的性能得到很大提升，預計修理后尚可使用10年，比原計劃使用壽命延長3年，按合同預付總價款60%，其余待修理完畢驗收合格后付清。假定該修理支出全部符合固定資產資本化條件。

因為修理開始時就可以預計會增加固定價值，所以需停用轉入大修理，通過“在建工程”科目進行核算。大修理期間停止計提折舊，待修理完畢，重新計算折舊。

借：在建工程 427 200

累計折舊 172 800

貸：固定資產 600 000

借：在建工程 24 000

貸：銀行存款 24 000

借：在建工程 16 000

貸：銀行存款 16 000

借：固定資產 827 200

貸：在建工程 827 200

重新計算年折舊額為82 720元，月折舊額約為6 893元。

借：制造費用 6 893

貸：累計折舊 6 893

根據企業所得稅法實施條例，修理支出400 000元達到取得固定資產時的計稅基礎600 000元的50%以上且修理后固定資產的使用年限延長2年以上，該修理支出可計入長期待攤費用，按尚可使用年限10年進行攤銷，修理完畢后稅法年折舊額為42 720元，每年長期待攤費用攤銷 40 000元，兩者合計與會計年折舊額相同，因此盡管《企業會計準則》與所得稅法實施條例在大修理支出確認上有差異，但兩者稅前扣除總額是相等的，不會產生納稅調整。

按《小企業會計準則》，上述大修理支出發生時，固定資產價值無需轉入“在建工程”，當修理支出發生時計入“長期待攤費用”，修理結束后，按尚可使用年限10年進行攤銷。固定資產原值不變，年折舊額由于預計使用年限的延長，金額從57 600元調整為42 720元。

假設某企業對辦公樓及生產車間的供暖系統進行了大修，將原來的鑄鐵管件全部更換成PVC塑料材質。原供暖設備原值180萬元，已提折舊70萬元，修理更換的PVC塑料材質管件金額為234萬元，預計尚可使用10年。該項不動產大修理支出會計核算與所稅稅稅前扣除金額計算與前述相同，其在計算繳納房產稅時，應當將PVC塑料材質管件與原來的鑄鐵管件價值差額124萬元（234-10）計入房產原值。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.