存貨初始取得的會計處理與稅法的差異

魏巍

【摘 要】在活躍的市場經濟中，企業會計準則日益完善，同時稅法規定逐步規范合理。由于會計與稅法是伴隨著市場經濟逐漸發展的產物，會計準則是為了規范企業行為，稅法的目的的進行社會資源分配，實現社會的公平稅負，會計與稅法之間必然存在差異，因此，企業按照《企業會計準則》進行確認的結果與按照稅法規定確認的結果不一定會相同。

【關鍵詞】存貨；初始計量；計稅基礎

一、外購存貨

（一）外購存貨的初始計量

存貨的采購成本包括購買價款、相關稅費、運費、裝卸費、保險費以及可歸屬于存貨采購成本的其他費用。

【例題1】A公司采購X原材料，購買價款不含增值稅100萬元，運費不含增值稅3萬元，裝卸費及保險費2萬元，計算采購X原材料的采購成本

X原材料的采購成本=100+3+2=105萬元

若采購過程發生存貨的毀損1萬元，由于運輸單位保管不善造成賠償0.8萬元，計算X原材料的采購成本。

X原材料的采購成本=105-1+0.8=104.8萬元

采購過程中發生的物資毀損、短缺，除合理的損耗應計入“可歸屬于存貨采購成本的其他費用”計入采購成本外，應區分不同情況進行會計處理：（1）由外部單位原因造成的損失，從外部單位收回的物資短缺或其他賠款，沖減存貨采購成本；（2）存貨由于遭受意外災害而發生損失，暫作為待處理財產損益進行會計核算，不得計入存貨的采購成本，待查明原因后再做處理；（3）尚待查明原因的途中損耗與因遭受意外災害發生的損失會計處理一致。

（二）外購存貨的計稅基礎

《企業所得稅法》采取了與新會計準則一致的規定。根據《企業所得稅法》真實性原則的規定，允許扣除項目必須真實發生，確有真實發生的有效憑證。外購存貨存在暫估入賬的情況時，或者應取得但未取得發票的外購存貨，在次年申報所得稅期滿之前未取得相關單據的，均做納稅調整，待以后再次取得發票時，重新計入外購存貨所屬年度的所得額，多繳稅款申報退換或者遞減以后年度的企業所得稅，所屬年度虧損的，重新計算企業允許以后年度彌補的虧損。

二、自制存貨

（一）自制存貨的初始計量

自制存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其他成本包括可歸屬于存貨采購成本的其他費用。

（二）自制存貨的計稅基礎

自制存貨的計稅基礎與會計處理基本相同。根據《企業所得稅法實施條例》的規定：在企業生產經營活動中，發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予在應納稅所得額中扣除。同時為了防止資本弱化，《企業所得稅法》規定：“企業從其關聯方接受的債權性投資于權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”

三、非貨幣性資產交換方式取得存貨

（一）以非貨幣性資產交換方式取得存貨的初始計量

（1）以公允價值計量模式：根據企業會計準則規定，同時非貨幣性資產交換條件的，采用公允價值計量模式計量。換出資產賬面價值與其公允價值之間的差額，計入當期損益。

【例題2】甲公司以一批庫存商品與乙公司的一批原材料進行交換，具有商業實質，同時換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，甲公司和乙公司各支付運雜費2000元，華聯公司換出庫存商品的賬面余額為200，000.00元，不含增值稅的公允價值為250，000.00元，增值稅稅額為42，500.00元；乙公司換出原材料的賬面余額為255，000.00元，不含增值稅的公允價值為260，000.00元，增值稅稅額為44，200.00元；甲公司向乙公司支付補價11700元。甲公司和乙公司均以公允價值為基礎確定換入存貨的成本。甲公司以庫存商品換入原材料的會計處理：

（1）以換出資產公允價值=250000+11700+42500+2000-44200=262000

（2）以換入資產公允價值=260000+2000=262000

（3）換出資產賬面價值與其公允價值之間的差額=200，000.00-262，000.00=-62，000.00，計入當期損益，營業外收入。

（2）成本計量模式：無法同時滿足準則規定的非貨幣性資產交換條件的，采用成本模式計量。

【例題3】根據例題2，修改條件為具有商業實質，甲公司以庫存商品換入原材料的會計處理：換入資產入賬價值=200，000.00+11700+42500

+2000-44200=212000

（二）以非貨幣性資產交換方式取得存貨的計稅基礎

《企業所得稅法實施條例》規定：以非貨幣性資產交換方式取得存貨的計稅基礎按照公允價值和應支付的相關稅費之和確定。

【例題2】以公允價值計量模式：計稅基礎=262000

【例題3】以成本計量模式：：計稅基礎=262000

可見，【例題2】采用公允價值模式計量的存貨入賬價值，其計稅基礎與會計成本相同；【例題3】是成本模式計量的存貨入賬價值，其計稅基礎與會計成本不同。

四、以債務重組方式取得存貨

（一）以債務重組方式取得存貨的初始計量

以存貨清償債務的，債權人對接受抵債資產的入賬價值按照其公允價值入賬，債務重組中的債權的賬面余額與抵債資產的公允價值之間的差額，確認為當期損益。

（二）以債務重組方式取得存貨的計稅基礎

根據《企業所得稅法》的規定，采用債務重組方式取得的換入存貨的計稅基礎與會計成本一致。

五、以企業合并方式取得的存貨

（一）以企業合并方式取得的存貨的初始計量

以企業合并方式取得的存貨，包括同一控制下的吸收合并和新設合并，以及非同一控制下的吸收合并和新設合并。

（1）同一控制下企業合并方式取得的存貨的初始計量。

【例題4】2014年12月31日，甲公司支付600萬獲得了以公司90%的股權，乙公司所有者權益的金額為500萬元。合并日甲公司資本公積為50萬元，未分配利潤為350萬元。

【解析】甲公司在企業合并中取得的資產和負債，按照合并日2014年12月31日被合并方的賬面價值計量，存貨在合并日采用被合并方的賬面價值入賬。甲公司的投資成本為=500*90%=450萬元，甲公司投資成本與付出合并對價賬面價值的差額為=600-450=150萬元

借：長期股權投資-乙公司 4，500，000.00

資本公積 500，000.00

未分配利潤 1，000，000.00

貸：銀行存款 6，000，000.00

（2）非同一控制下企業合并方式取得的存貨的初始計量。

【例題5】2015年3月1日，A公司支付700萬獲得了以公司85%的股權，B公司所有者權益的金額為500萬元，可辨認資產凈資產公允價值為600萬元，其中存貨的賬面價值為150萬元，公允價值為250萬元。

【解析】甲公司在企業合并中取得的存貨，按照合并日2015年3月1日被合并方的公允價值計量即250萬元。甲公司的投資成本為=700萬元，甲公司投資成本與被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽=700-600*85%=190萬元

（二）以企業合并方式取得的存貨的計稅基礎

（1）同一控制下企業合并方式取得的存貨，

根據《企業所得稅法》的規定，經稅務機關審核并確認，符合免稅改組條件的，存貨的會計陳本于計稅基礎一致。若采用應稅改組方式，存貨的計稅基礎應當按照公允價值確認，從而于賬面價值產生差異。

（2）非同一控制下企業合并方式取得的存貨

在非同一控制下的企業合并取得的存貨，納稅人也可根據不同的情況，向稅務機關申請采用何種改組方式，若采用免稅改組方式，合并方取得的存貨，其計稅基礎與被合并企業的原賬面價值一致，而合并方則是以合并日的公允價值入賬，從而產生會稅差異。若采用應稅改組方式，計稅基礎與存貨的入賬價值一致，均為合并日的公允價值，不產生會稅差異。

【參考文獻】

[1]《企業會計準則》（2010），2010年10月，財政部會計司。

[2]《中華人民共和國企業所得稅法》，2007年3月16日，中華人民共和國國務院令第63號。

[3]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，2007年12月6日，中華人民共和國國務院令第512號。

[4]《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，2003年1月23日，（國家稅務總局令[2003]第6號）。