會計處理中非逆向業(yè)務種類分析

李婷

【摘 要】在活躍的資本市場中，各大公司不斷獲得最大利潤，實現股東價值最大化，操縱利潤從而成為日益突顯的問題，為了防止企業(yè)操縱利潤，對部分業(yè)務的會計處理進行了特殊要求，同時要求企業(yè)嚴格按照《企業(yè)會計準則》的要求，編制真實、公允、可靠的財務報表。

【關鍵詞】資產減值；會計處理；盤盈；盤虧；后續(xù)計量

一、資產減值的會計處理

（一）固定資產減值準備會計處理

根據《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，設置“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“在建工程減值準備”備抵賬戶，用于合理估計企業(yè)資產而提取的準備金，核算企業(yè)提取的固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備。同時會計處理應注意以下問題：（1）相關資產的減值準備應按單項資產計提；（2）已經全額計提減值準備的固定資產、無形資產不再計提折舊、攤銷；（3）已計提減值準備的固定資產、無形資產價值一經計提，不得轉回。

【例題1】2014年年末ABC公司對其固定資產實施減值測試時發(fā)現某設備賬面原值為32萬元，累計折舊9.12萬元，存在減值跡象，經測試，已經發(fā)生資產減值，金額為2.5萬元。ABC應做如下會計處理：

借：資產減值損失-計提的固定資產減值準備 2.5萬元

貸：固定資產減值準備 2.5萬元

（二）無形資產減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值準備會計處理

根據《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，“無形資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“工程物資減值準備”均可比照“固定資產減值準備”科目進行處理。

（三）以成本模式計量的投資性房地產減值準備會計處理

成本模式計量的投資性房地產，在每個資產負債表日，對成本模式計量的投資性房地產賬面價值進行復核，當可收回金額低于其賬面價值，計提“投資性房地產減值準備”，且一經計提，不可轉回已計提的減值準備。

（四）生物資產的減值準備會計處理

生物資產是指有生命的動物和植物，分為“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”、“公益性生物資產”三類，在進行減值準備核算時，三類生物性資產適用不同的準則規(guī)定。（1）“消耗性生物資產減值準備”根據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定消耗性生物資產計提減值后，若影響減值的因素有確鑿證據已經消失，可轉回已經計提的減值準備，金額不超過原已經計提的減值準備金額；（2）“生產性生物資產的減值準備”適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，該規(guī)定對計提的生產性生物資產減值準備不可轉回；（3）”公益性生物資產減值準備”適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》的規(guī)定，對其不予計提減值準備，其原因是公益性生物資產是為了防護、環(huán)境保護特殊公益目的，不具備生產經營性的特點。

【例題2】某農業(yè)上市公司自己培育的經濟林16公頃在2014年l2月31日的賬面價值為100萬元，以前尚未計提減值準備，2015年6月遭遇病蟲害，2015年l2月31日進行盤點檢查，根據具體情況分析，該生物性資產發(fā)生了減值。該片經濟林2014年l2月31日的公允價值為90萬元，處置費用為2萬元，預計可使用4年，未來三年每年年末預計產生的現金流量分別為35、30、25萬元，第四年年末產生的現金流量及使用壽命結束時處置形成的現金流量合計為20萬元，折現率為6%，該生產性生物資產應計提的減值準備是多少？并編制相應的會計分錄。

公允價值減去處置費用后的凈額=90-2=88（萬元）

預計未來現金流量的現值=35×（1+6%）-1+30×（1+6%）-2+25×（1+6%）-3+20×（1+6%）-4=96.551（萬元）

該片經濟林預計未來現金流量的現值為96.551萬元，大于公允價值減去處置費用后的凈額88萬元。可見，該片經濟林的可收回金額為96.551萬元。

當該片經濟林的可收回金額低于其賬面價值時，計提減值準備。該片經濟林的可收回金額96.551萬元，低于賬面價值100萬元，差額3.449萬元為計提的資產減值準備。

借：資產減值損失 3.449萬元

貸：生產性生物資產減值準備 3.449萬元

（五）商譽

非同一控制下企業(yè)合并，當企業(yè)的合并成本大于合并日從被購買方取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。根據《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，確認商譽后，在持有期間不進行攤銷，在每個資產負債表日，對商譽進行減值測試。當商譽的可收回金額低于賬面價值時，其差額部分，計提減值準備，且一經計提，不得轉回。

【例題3】2015年8月31日，甲公司用銀行存款支付900萬獲得了以公司85%的股權，乙公司所有者權益的金額為600萬元，可辨認資產凈資產的公允價值為700萬元。2015年12月31日對商譽進行減值測試，商譽的可收回金額為300萬元。

【解析】甲公司在企業(yè)合并中支付的投資成本為=900萬元，甲公司確認的商譽=900-700*85%=305萬元。甲公司在2015年12月31日應對商譽進行減值測試后，對商譽計提減值準備5萬元。

借：資產減值損失 5萬元

貸：商譽減值準備 5萬元

二、固定資產盤虧、盤盈的會計處理

（一）固定資產盤虧會計處理

根據《企業(yè)會計準則第4號--固定資產》的規(guī)定，對盤虧的固定資產，先計入“待處理財產損溢--待處理固定資產損溢”科目進行核算，確實造成的損失，待查明原因后，轉入“營業(yè)外支出-盤虧損失”科目。

[例題1]某公司進行年度審計時，執(zhí)行固定資產盤點程序，發(fā)現有一設備賬面存在但實物已經不在，該機器設備賬面原值26萬元，累計折舊12.35萬元，已計提減值準備5萬元，賬面價值為8.65萬元。

（1）出現固定資產盤虧，將該機器設備做減少處理：

借：待處理財產損溢--待處理固定資產損溢 8.65萬元

累計折舊 12.35萬元

固定資產減值準備 5.00萬元

貸：固定資產 26.00萬元

（2）對盤虧的固定資產查明原因后，報有關管理部門批準審核后，將盤虧的固定資產損失轉入“營業(yè)外支出”：

借：營業(yè)外支出--固定資產盤虧損失 8.65萬元

貸：待處理財產損溢--待處理固定資產損溢 8.65萬元

公司每年年末對固定資產進行全面盤點，進行資產清查，發(fā)現固定資產存在盤虧情況， （下轉第64頁）

（上接第62頁）對其賬面價值予以減少。根據該固定資產的原賬面原值，貸記“固定資產”科目；根據該固定資產已計提的累計折舊、減值準備金額，借記“累計折舊”、“固定資產減值準備”科目；根據差額將固定資產價值計入“待處理財產損溢--待處理固定資產損溢”科目的借方。按照公司的管理權限報經批準后，扣除可收回的保險金額、過失人的賠償金額后，從“待處理財產損溢--待處理固定資產損溢”科目轉入當期損益“營業(yè)外支出--固定資產盤虧損失”。

（二）固定資產盤盈會計處理

與固定資產盤虧的會計處理不同，當企業(yè)存在固定資產盤盈的情況，根據《企業(yè)會計準則第4號--固定資產》規(guī)定，應當作為前期差錯處理。根據《企業(yè)會計準則第28號--會計政策、會計估計和前期差錯》的規(guī)定，對于重要的前期差錯，需采用追溯重述法更正重要的前期差錯，對于盤盈的固定資產需通過“以前年度損益調整”科目進行核算。

[例題2]某公司年底進行固定資產全面盤點，盤盈一輛叉車，該設備的同類市場價格為15萬元，企業(yè)設立在西部，按照國家政策可以享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠的所得稅稅率為15%，企業(yè)未進行會計處理。

在進行審計時，，審計人員發(fā)現企業(yè)財務人員未按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定對盤盈的車輛進行賬務處理，故將固定資產盤盈做如下審計調整：

（1）盤盈固定資產入賬：

借：固定資產 15萬元

貸：以前年度損益調整 15萬元

（2）調整企業(yè)所得稅：

借：以前年度損益調整 2.25萬元

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅 2.25萬元

（3）追溯調整盈余公積

借：以前年度損益調整 1.28萬元

貸：盈余公積-提取法定盈余公積 1.28萬元

（4）追溯調整未分配利潤

借：以前年度損益調整 11.47萬元

貸：利潤分配-未分配利潤 11.47萬元

固定資產盤盈與盤虧的會計處理方式不同，鑒于固定資產價值一般較大，使用期限較長，對于企業(yè)會計報表可能會產生較大影響，同時由于固定資產盤盈發(fā)生可能性較小，或許并不是真正的盤盈，而是以前年度會計期間人為或非人為的差錯造成，導致以前年度會計差錯的形成。

三、投資性房地產后續(xù)計量模式

根據《企業(yè)會計準則第3號--投資性房地產》的規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產，不可以從公允價值計量模式轉為成本計量模式。

企業(yè)選定的投資性房地產的計量模式，一經確定，不得隨意變更。投資性房地產成本模式轉為公允價值模式的，根據《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，作為會計政策變更處理。若企業(yè)的投資性房地產采用公允價值計量模式，不得轉為成本模式。

四、金融資產轉換

根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，金融資產包括公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、貸款和應收款項4類。企業(yè)根據持有金融資產的意圖，在對金融資產在初始確認時就進行了分類，且不能更改。也就是說一般情況下金融資產不能重分類，只有滿足特定條件時，持有至到期投資才可與可供出售金融資產相互轉換。

【參考文獻】

[1]《企業(yè)會計準則》（2010），2010年10月，財政部會計司.