我國政府績效審計評價標準體系框架構建

曲明

摘要：政府績效審計評價標準是審計人員評價公共受托責任履行狀況的綜合指標?，F階段我國的政府績效審計剛剛起步，科學地設計政府績效審計評價標準用以面對政府績效審計的復雜性具有重要意義。筆者通過文獻回顧及評述，首先對我國政府績效審計評價標準進行了現狀研究及原因分析，然后在借鑒他人經驗的基礎上進一步明確了政府績效審計評價標準的類型，最后根據審計的評價對象進行了政府績效審計評價標準的設計。

關鍵詞：政府績效審計；審計標準；評價標準

中圖分類號：F2394文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2016）05008906

一、引言

我國于1983年開始重新恢復審計制度，而經濟效益審計的理論建設和實務工作也正是從那時開始的。近年來，政府績效審計越發受到黨中央和國務院的重視，受此影響政府績效審計也確實發揮了很好的作用，但是在實務工作過程中我們也還面臨很多的問題和困難，還沒有一套完善的政府績效審計評價標準體系，這就制約了政府績效審計在我國的進一步發展。

縱觀已有的研究，在世界各國的績效審計實踐中，審計人員所要面臨的一個主要難題便是如何鑒別、解釋和使用績效審計標準，如何使其能夠更好地服務于政府績效審計實踐工作，為此我們可以借鑒相關國家的一些經驗。

現階段美國的政府績效審計評價標準體系包括軟性標準和硬性標準兩部分。其中，軟性評價標準通常是指一些難以量化的指標，包括領導目標管理、基礎設施管理、財政管理、信息管理和人事管理等五大類，軟性評價標準可以用于社會公眾對政府進行評價。而硬性評價標準通常則是一些容易量化的指標，包括投入指標、產出指標、結構指標和能力指標等四大類。美國政府責任署考慮到軟性評價標準不易量化、難以衡量，便開展“金額化”法，同時還制定了政府部門績效審計評估與測試標準共計七條。并且對難以量化的標準還提出了“優先實踐”的概念作為其衡量依據。

英國國家審計署認為政府績效審計評價標準應該建立在既定標準基礎之上，以此盡量避免政府績效審計評價標準的模糊性。比如被廣泛接受的與效益相關的政府規章、法律和法規、合同要求、準則和指南、相關的專業標準以及管理實踐目標與目的等。

現階段，我國的學者雖然初步構建了政府績效評價體系的宏觀框架，但是還沒有一套真正針對政府績效審計的評價標準。由于缺乏具有針對性的制度規范，導致政府績效審計實務工作的可操作性存在一定問題，而這恰恰是制約我國政府績效審計進一步開展的一個重要因素。基于此，本文的政府績效審計標準將嘗試從評價對象的角度進行更具針對性的探討。

二、文獻回顧及評述

對于政府績效審計評價標準問題，各國學者都進行了各種嘗試性的研究。國外相關研究成果比較早、也更豐富，既包括了績效評價方法的研究，也包括了對相關國家已有經驗的介紹。例如Sheryl Cater和宋宏坤[1]認為，標準績效指標的特性應該是具有適當的數量，以及適當和及時的數據設計。同時還認為績效評價指標應該增加績效的維度，特別是要衡量顧客導向和質量指標，質量指標不過分追求所提供服務的樣式，而更加關注所提供服務的方式，即更加注重于對過程的評價。Percy[2]認為，績效評價指標的被接受程度會受到在運用過程中人員的期望，以及在項目和組織中的運用程序和方式等因素的影響。Dawe[3]認為，當前公眾對很多問題尚未達成共識，比如績效能夠被測量的程度，其相關責任的明確，以及是否可以通過績效測量的結果來改善經營狀況等問題，而且公共部門績效評價指標的制定和建立也還受到其他相關因素的影響。

政府績效審計評價制度在美國、加拿大、英國、法國、瑞典和澳大利亞等國先后實施，且均已取得一定的成果。其中，Morin[4]對加拿大、Pollitt[5]對英國和法國等國，從不同角度分別就相關國家政府績效審計的設計及開展情況進行了深入研究，并提出了相應的觀點。

國內學者對政府績效審計評價標準的研究相對較晚，但是進入21世紀后快速增長。溫美琴[6]提出的一般意義上的績效審計指標是從政府管理績效、公共資源耗費和項目績效三個視角進行設計的。在績效審計評價標準上，通常采用比較分析方法，比如縱向和橫向的數據、相關法律和法規的要求以及政府施政目標和綱要等；在績效審計評價方法上，主要包括加法合成法、因素分析法、凈現值法和模糊數學法等。周亞榮和廖洪[7]基于預算的視角對政府部門績效評價指標進行了研究，同時還對其給出了相應的定量和定性指標，認為政府績效審計的評價指標可以按照預算管理及預算支出的過程來加以設置。劇杰[8]基于受托責任的理論基礎，開創性地構建了只是針對效率性的評價指標，從四個方面（即環境因素、可取得的效率信息、運營過程和管理系統以及改進效率水平的努力）來進行評價指標體系的構建，同時還解釋了指標的具體情況，并詳細闡述了指標體系的具體構成要素。

通過分析現階段已有的文獻可以發現，當前學者們嘗試構建政府績效審計評價體系主要是采用定量與定性指標相結合、財務與非財務指標相結合，以及多維度多層次的綜合評價方法等。國內已有的研究成果雖具有一定的指導意義，但其可操作性不強，所以筆者嘗試從評價對象的角度進行更具針對性的政府績效審計標準的探討。

三、政府績效審計評價標準的含義與類型

（一）政府績效審計評價標準的含義

政府績效審計評價標準是形成政府績效審計意見和報告的判定基準，它體現的是被審計項目所應該達到的一種績效程度，其本質是對被審計項目的一種理想預期。政府績效審計評價標準既要明確、具體，又要具有很好的可操作性。基于政府績效審計項目多樣性和復雜性的考慮，政府績效審計評價標準并非既定，可隨項目不同而有所差異，但其必須在績效審計工作開展之前與被審計對象達成一致。政府績效審計評價標準體系應該從不同角度、不同層面來對被審計項目的績效行為進行評價。政府績效審計評價標準既可以是正式的規定，也可以是非正式的規定；既可以是量化的數據指標，也可以是定性的狀況分析。政府績效審計人員最后通過對被審計項目的績效行為與事先制定的評價標準之間的符合程度進行比較，進而得出審計意見，出具政府績效審計報告。

（二）政府績效審計評價標準的質量特征

財務報表審計是一種防護性審計，它審查的主要內容是被審計對象的合法性和公允性；而政府績效審計則是一種建設性審計，它審查的主要內容是被審計項目的經濟性、效率性和效果性。所以政府績效審計評價標準除了具有相關性、完整性、可靠性、可理解性以及中立性等基本質量特征外，與傳統的財務報表審計評價標準相比，還應具有以下其特有的質量特征：

1可計量性

通常政府績效審計人員在進行審計判斷時需要有明確的數值標準來作為其判定的依據和基礎。這就要求其所選定的政府績效審計評價標準無論是正式的還是非正式的，也不管它處于哪個層次，其都必須具有可計量性。

2可調整性

不同于財務報表審計，政府績效審計的項目更加具有多樣性、復雜性和不可預見性的特點，而且每個審計項目可能還具有各自的目標和職能，因此政府績效審計評價標準不應該是既定的，要具有一定的靈活性。另外，審計項目的目標和職能也不是一成不變的，還會隨著環境的變化而變化。為了更好地開展審計服務，政府績效審計評價標準必然要隨著審計項目的不同以及環境的變化而不斷調整。

3可實現性

政府績效審計是一種建設性審計，不同于財務報表審計的考評因素，它需要更多地考慮被審計項目的能力及實際，所以其沒有評判的既定標準。政府績效審計評價標準的設計既需要適當考慮審計項目的自身意愿和努力程度，更要考慮審計項目自身的可實現水平，密切圍繞被審計項目本身，更多地體現了審計項目的可實現性特征。

（三）政府績效審計評價標準的類型

對于政府績效審計評價標準而言，國家或行業頒布的法規、準則與制度等屬于正式的規定；而由單位內部確定的行為準則或確定的績效水平等則屬于非正式的規定。

1正式的政府績效審計評價標準

（1）國際公認的績效標準。每個成員國在自身政府績效審計評價標準的建立過程中往往都借鑒了國際公認標準，它雖然不具有強制性，但是具有很好的示范性。所以選擇國際公認的標準作為正式的政府績效審計評價標準是一種科學、可行的做法。

（2）國家認可的績效標準。相對于國際公認標準，國家認可的績效標準是指我國現有的用以指導、規范政府績效審計評價標準的相關法律、法規和政策等。如《中華人民共和國國家審計準則》等行業性技術標準以及國家規定的相關行業服務標準、質量標準和考核標準等。

（3）行業績效標準?？紤]到項目的復雜性和多樣性，國際公認標準或國家認可的績效標準也難以對所有項目均做出評價，這時我們可以基于行業內項目的相似性原則，選擇審計項目所在行業的績效標準作為審計項目的績效評價標準。選用行業的績效標準作為評價標準符合客觀、公正的原則，而且還容易獲得，這就使得審計工作更具經濟性。

（4）其他國家績效評價標準。雖然政府績效審計在每個國家的發展水平是不一樣的，其所面臨的具體環境也存在差異，但是其基本理論卻是相同的，這就使得各國之間可以借鑒彼此的績效評價標準。但是，各國之間的國情必然存在差異性，所以我們在借鑒其他國家績效評價標準的時候，必須在充分考慮我國實際情況的基礎上有選擇地加以借鑒。

2非正式的政府績效審計評價標準

考慮到政府績效審計對象不可預見性的特點，可能會存在沒有正式的政府績效審計評價標準的情況，這時如果被審計對象對一些非正式的政府績效審計評價標準也比較認可，那么審計機關和審計人員可以利用一些非正式的政府績效審計評價標準來作為判斷審計項目績效的依據和基礎。

（1）審計機關自身確定的標準。該標準包括專業標準和經驗標準兩大類：專業標準可能只是相關的理論研究成果或專業信息等，它雖然不屬于正式的標準或規范，但是其卻廣泛地被社會和行業所接受和采用，在這種情況下，我們可以將其作為政府績效審計評價標準的非正式規定來使用。經驗標準是指經過實踐檢驗的，具有很強的權威性和公允性的指標標準或相關慣例，由于其經歷了行業的長期驗證，得到了公眾的普遍認可，所以經驗標準可以直接作為政府績效審計評價標準的非正式規定被加以利用。

（2）歷史標準。其既可以是平均歷史水平，也可以是某一個即時數據。其中，前者常以項目的歷史數據作為樣本，通常是將種類指標采用相應的方法所計算出來的統計數據， 比如項目過去五年的平均報酬率等；而后者通常是指項目在過去某個時點（或時段）的即時數據，比如歷史最高收益等?？紤]到環境因素，只有當環境相對穩定時，被審計項目的歷史標準才具有可比性，此時其才可以直接作為政府績效審計評價標準的非正式規定被加以利用。

（3）計劃標準。是指以預定數據作為評價項目支出績效時的評價標準，計劃標準一般具有計劃性、不確定性和前瞻性三方面的特征。計劃標準通常包括事先針對被審計項目確定好的目標、計劃和定額等。當與被審計對象達成一致的時候，計劃標準可以直接作為政府績效審計評價標準的非正式規定被加以利用。

（4）公眾的滿意度標準。政府績效審計主要是為公眾來進行服務的，因此我們應該增強公眾的參與度。而將公眾的滿意度標準作為一項重要的非正式政府績效審計評價標準則是一種最有效的途徑。但是公眾的滿意度標準不同于一般的評價標準，具有模糊性的特征，難以進行量化，只能進行定性分析，但是我們可以對其采用美國的 “優先實踐”法來加以確定。

四、我國政府績效審計評價標準設計整體框架

從評價對象的角度來說，政府績效審計評價標準可以分為政府總體績效、政府公共部門績效和項目績效三個不同層面[9]。其中，政府總體績效評價標準是對政府行為的經濟性、效率性和效果性的基本規定，它是政府績效審計評價的根本性和指導性標準，也是政府部門的公共管理活動所應達到的目標；公共部門績效評價標準是對政府部門運用公共資源的經濟性、效率性和效果性的基本規定，也是公共部門對完成自身職能的評價；項目績效評價標準是對項目活動本身是否具有經濟性、效率性和效果性的基本規定，也是對項目活動既定目標的衡量，具體如圖 1所示。

（一）政府總體績效評價標準的設計

1 政府管理績效評價標準

政府的基本職能是提供公共活動以滿足公共管理和服務的需要。政府管理活動所包含的內容很多，但是社會效益、經濟效益和環境效益是最能夠體現政府的業績領域，所以筆者將從這三個方面來設計政府管理績效評價標準。

（1）社會效益標準可以從定性和定量兩個方面來進行分析和考量。其中，定性的分析主要是基于公眾的滿意度，即指政府的管理活動是否達到了社會公眾的預期；而定量的考量則基于成本效益原則，主要是看政府活動的社會效益的收益價值與付出成本之間的比較是否符合預期。

（2）經濟效益標準可以采取宏觀經濟標準和微觀經濟標準分別加以確定。其中，宏觀經濟標準可以采用國家經濟發展速度、人均GDP水平和國有資產保值增值率等指標加以驗證；微觀經濟標準可以采用公眾人均可支配收入、物價上漲指數和實際購買能力等指標加以驗證。

（3）環境效益標準是指那些對社會公眾生活質量造成影響的因素指標，主要包括水質污染程度、大氣污染指數等一系列指標。

2 政府行政潛能評價標準

政府行政潛能是指政府提供行政服務的能力和質量，是否達到公眾的滿意度水平是衡量其水平高低的重要因素。政府行政潛能評價指標可以從定性和定量兩個方面來進行分析和考量。其中，定性的分析主要是指政府戰略規劃能力、領導者基本素質、機關工作作風、政府應付突發事件的能力以及政府服務環境與條件等是否達到了社會公眾的滿意度；而定量的考量則需要考慮廉政建設程度、服務滿意度、公眾支持率以及政府行政透明度等指標。

3公共資源耗費評價標準

根據政府公共受托關系，國家的公共資源由政府代為行使管理權和分配權，但是政府部門的行為成本以及公共資源的耗費情況卻應當讓公眾知曉。具體來說，公眾可以通過行政經費支出占政府財政支出的比率來衡量政府活動行為的績效，該比率與政府活動行為的績效之間呈反向關系。而行政經費支出、基本建設支出和社會綜合發展支出等相關指標則可用于衡量公共資源的耗費情況。

（二）政府公共部門績效評價標準的設計

1總體評價類指標

通常用于對被審計項目的總體績效狀況進行考核評價?？傮w評價類指標包括國家的法律或法規、國家的政策方針、內部控制評價、審計項目自身制定的工作目標、部門服務的滿意度結果以及成本效益比較等。

2資源管理類指標

通常用于對政府行政的效率和政府機關的效能進行考核評價。其中，政府行政的效率是指辦事是否高效，該指標很難加以量化，我們可以通過問卷調查，對類似顧客滿意度等結果加以分析，進而得出相應的指標用以評判政府行政的效率，政府行政的效率屬于一個定性分析的指標范疇；而政府機關的效能則是指是否依法行政、是否制度完善、是否政務公開、是否服務優質等。

3資源投入類指標

通常用于對資源投入的績效進行考核評價。資源投入類指標可以包括人均財政負擔、部門與同級財政支出比、個人工資水平與社會平均工資水平比、總支出占工資費用比例等。這類指標可以用于評價審計項目投入的經濟性、效率性和效果性。

4機關管理類指標

通常用于對機關的決策水平和行政文化進行考核評價。其中，前者主要是指在制定決策之前所做的調研是否認真和充分，在決策過程中是否會隨著具體環境的改變而相應地對原有決策進行適當的調整，其主要關注決策程序的科學化和民主化；后者是指機關是否建立適當的激勵和約束機制，是否注意員工凝聚力和向心力的培養，是否堅持以人為本。

5人力資源類指標

通常用于對人力資源的績效進行考核評價。人力資源的績效主要是衡量工作是否具有效率和效能，機構設置是否符合規定，崗位配置是否科學，人員配備是否科學合理。人力資源類指標可以包括機構設置、結構說明、個人績效考核制度、人力資源職責以及人均完成工作量等。

6產出類指標

通常用于對政府部門產出成果的績效進行考核評價。政府部門的產出成果不同于一般的產品，考慮到政府部門活動的特殊性，其主要表現為政策制定、規劃以及決策等形式，我們很難對其進行量化分析。雖然對政府部門產出成果的績效進行評價存在很多困難，但是我們可以運用社會滿意度和政府責任目標實現情況等指標進行定性分析，并輔以其他手段最終做出確定。

（三）項目績效評價標準的設計

1一般類標準

一般類標準是指針對所有的審計項目評判基礎均適用的評價標準，其主要是從宏觀層面來考慮審計項目的績效問題，通常情況下不會特別考慮審計項目的個體差異，具有普遍的規律性和適用性。一般類標準不是評價自身的實際情況，而是針對審計項目決策的可行性和合理性進行評價，一般類標準用于考量項目實施所產生的社會效益和經濟效益是否令公眾滿意，項目的實施對環境效益會產生何種影響。其主要是評價被審計項目本身對外在的社會效益、經濟效益和環境效益所能產生的作用和影響。

2項目個體評價標準

實際工作過程中，審計項目之間必然存在著個體差異性和特殊性，這就要求當我們評價審計項目個體績效時，既要遵循項目績效評價標準中的一般類標準，又要考慮審計項目個體的實際情況，通過深層次的判斷和分析對審計項目個體的效果性進行績效評價。通常我們可以從社會效益、經濟效益和環境效益三個方面來對審計項目的效果性進行評價。

（1）社會效益評價標準可以包括以下指標：公益性事業經費占GDP的比重、公共設施增長率、資金節約率、勞動力就業率等。需要注意的是，經濟性和效率性指標在不同項目之間可能有相似之處，但是效果性指標在不同項目之間卻往往不同。比如，同樣都是政府行為，有的完全是公益性的，而有的則是以盈利為目的的，雖然它們都有財政支出，但是針對不同政府行為的評價標準卻是不一樣的。

（2）經濟效益評價標準可以包括以下指標：總資產報酬率、計劃投資資金節約率、投資回收期、資本保值增值率等。典型的經濟效益指標類別諸多，還可以包括投資利潤率、內部收益率、凈現值率、凈現值、借債償還期、資金節約率等具有代表性的指標。

（3）環境效益評價標準可以包括以下指標：環境污染治理率、自然災害抗御能力系數、能量投入產出率、森林覆蓋率、水土保持率、土壤沙化治理率等。除了上述指標以外，典型的環境效益指標還包括鹽堿地治理率、光能利用率等具有代表性的指標。

五、結語

綜上所述，政府績效審計的評價標準并非一成不變的，它沒有一個既定的模版。當我們選擇與確定政府績效審計評價標準時，不管是政府總體績效評價標準、政府公共部門績效評價標準、還是項目績效評價標準，我們都應當在遵循相關性、靈活性、可操作性和系統性等原則的基礎上，對審計項目個體進行差異化了解，盡量設計出一套適合被審計項目自身的評價標準。政府績效審計是對被審計項目的績效來進行評價，雖然其評價標準是不固定的，但是其審計目的卻都是衡量被審計對象是否具有經濟性、效率性和效果性。政府績效審計評價標準的設計應該在充分考慮被審計項目實際的基礎上，再結合特定的審計環境，在一個相對寬泛的框架結構中制定出一套具有項目特征的評價標準，以便對特定審計項目進行績效審計?？傊?，構建我國的政府績效審計評價標準，既需要借鑒發達國家的先進經驗，更需要充分考慮我國的具體情況，只有在借鑒的基礎上不斷加以完善，才能真正構建出一套具有中國特色的政府績效審計的評價標準。

參考文獻：

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[2]Percy，LThe Best Value Agenda for Auditing[J] Financial Accountability & Management，2001，17（4）：351-361

[3]Dawe，T Performance Management and Measurement in Small Communities[J] Government Finance Review，2007，（14）：157-170

[4]Morin，DInfluence of Value for Money Audit on Public Administrations：Looking beyond Appearances[J]Financial Accountability & Management，2001，17（2）：99-117

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[6]溫美琴政府績效審計評價指標體系的設計[J]統計與決策，2007，（19）：67-69

[7]周亞榮，廖洪政府部門績效審計評價：基于預算的視角[J]經濟管理，2007，（22）：69-73

[8]劇杰績效審計中效率性評價體系構建思路[J]審計與經濟研究，2008，（5）：29-32

[9]周勇中國政府績效審計問題研究[D]長春：東北師范大學博士學位論文，200815-87

Construction of Government Performance Audit Evaluation Standard System Framework in China

QU Ming

（School of Accounting， Dongbei University of Finance & Economics， Dalian 116025， China）

Abstract：

Government performance audit criteria are comprehensive indexes for auditors to evaluate the performance of public accountability It is important to develop scientific government performance audit criteria to deal with the complexity of government performance audit as government performance audit is in its early stage in China This paper introduces and explores the status of government performance audit in China after related literature review Accordingly the paper defines the types of evaluation criteria for government performance audit based on current research and develops evaluation criteria for government performance audit aiming at the subject matter

Key words： government performance audit；audit criteria；evaluation criteria

（責任編輯：于振榮）