固定資產所得稅會計研究

項楊

摘 要：固定資產是企業發展過程中最重要的生產力要素，在整個企業的資產中占用很大部分的資金，固定資產的管理情況一定程度上直接影響到企業的競爭力以及發展運營狀況。要想提升企業的綜合實力，穩定在市場上的競爭地位，務必要恰當的將會計準則、企業所得稅相關法律應用于實踐當中，以此來有效的管理企業當中的固定資產。本文深入研究和分析固定資產所得稅會計處理的狀況。

關鍵詞：企業；固定資產；企業所得稅；會計

對于所得稅會計來講，不單單包含理論方面，還應注重對于實踐的研究。近幾年，我國相繼出臺了一系列的財會政策，所得稅會計的相關理論在這種環境之下也逐漸走向完善，因此要十分注重該方面問題。以下為幾種主要類型固定資產所得稅會計處理及其詳細的分析。

一、所得稅稅額抵免會計處理

由稅法可知：稅額抵免可以在企業購置固定資產方面體現，指的是企業購置并實際使用的可以享受法律規定企業所得稅稅額抵免的固定資產。企業購置中用來稅額抵免的設備投資額大多指的是因購買專用設備發票價格，因為不符合有關規定退換的增值稅稅款、用于安裝時產生的費用以及需要進行試驗、維修的費用卻不能包括在內。這類固定資產的投資額是指用于環境保護與建設方面的專門使用的設備。稅額抵免存在著一定的要求，必須滿足相應規定才可以實現。想要實現稅額抵免有兩種情況：一是當年抵免，當年抵免的條件是從當年稅額總額中計算，抵免專用設備的投資額的百分之十；二是若不能進行當年抵免，則可以結轉抵免，即超過百分之十時可以在有效年限內進行結轉，有效年限為5個納稅年度。

二、固定資產減值的所得稅會計處理

會計處理作為會計分析的分析手段，多處存在廣泛應用，所以會計水平的高低至關重要。而會計處理的另一要素則是對會計信息的掌握，信息是會計處理繼續傳遞的依據，不斷提升會計信息的基本標準，在賬務處理的過程中時刻謹記落實謹慎性原則，因此，在我國會計制度中對計提固定資產減值有特殊的要求。

資產減值準則規定，企業應對固定資產進行定期檢查，定期檢查的重要性不言而喻， 如果檢查結果中固定資產的賬面價值高于可回收金額，表示在此階段的固定資產發生了減值。資產減值即指在此階段資產產生了經濟變化，將來的可回收金額會發生改變，變化體現在低于賬面價值。所以為了保證賬面價值的真實與可靠性，從而保證企業的運營與盈利，核算這一會計處理過程，必不可少。

所得稅采用資產負債表負債法核算時，假設企業當期計提的固定資產減值準備已經從當期利潤總額中扣除，在不考慮永久性差異和其他暫時性差異的情況下，當期的應稅所得額為利潤總額加上當期計提的固定資產減值準備金額，導致企業當期會計利潤總額大于當期應稅所得額。企業當期應交所得稅是以當期應稅所得額為基礎來計算的，按照收入與費用配比的原則，當期確認的所得稅費用會大于當期應交所得稅，其差額就是因為計提固定資產減值準備而產生的可抵扣時間性差異的所得稅影響，即遞延所得稅資產，在資產負債表的資產方列示。該遞延稅項只是對當期所得稅費用的調整，不會影響當期應交所得稅額。

三、對自行創建固定資產暫估入賬價值所得稅會計處理

在固定資產所遵從的準則中，達到預期約定的可以使用的狀態并不意味著工程完工時的清算，反而有已經達到了預期可使用的狀況而并沒有進行完工清算的固定資產。因此，在企業會計準則中規定：已經實現了預期可以使用的狀態卻沒有進行完工結算的固定資產，需要從自己實現預期可以使用的狀態那一天起，就依據預估的價值來估計固定資產所具有的成本，而且要按照規定去計算折舊。等到進行完工結算之后，再去按照實際所具有的成本價來調節原有的預估價值，并且不再需要去修改之前已經計算過的折舊金額。在稅務處理上，由于取得發票的時間不同，會有兩種情況：一是取得發票是在固定資產達到可使用狀態的12個月內，企業固定資產投入使用后，可以先按合同上的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，等到取得發票時再進行調整稅法折舊。因此，稅法折舊與會計折舊會有所不同，應將賬面價值與計稅基礎之間的差額確認遞延所得稅；二是取得發票是在固定資產達到可使用狀態的12個月后，按現有發票金額調整計稅基礎并計提折舊，與會計處理一致。在稅務處理時不再調整原12個月內的折舊額。

四、融資租入固定資產所得稅會計處理及納稅調整

1.融資租入固定資產會計與稅務處理差異

關于融資租入固定資產初始成本，在會計處理上對融資租入固定資產設立科目名稱為“融資租入固定資產”明細科目核算，會計分錄中應記錄的金額是公允價值與最低租賃付款額現值二者較低的作為入賬價值，另外還有屬于租賃項目中的各種費用包括在租賃中進行商業談判以及簽訂租賃合同過程中的各種手續費、律師費、差旅等各項費用。在稅務處理上：應當按照合同約定的付款總額和簽訂合同過程中發生的相關費用作為計稅基礎；當租賃合同未約定付款總額時，應以該資產的公允價值和簽訂合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

關于未確認融資費用，實際上是承租人采用實際利率法攤銷的租賃期內的利息費用。稅務上，要求將會計上確認的長期應付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產原價，并在其使用期間內計提折舊的方式實現稅前扣除。所以，對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。

關于折舊，會計與稅法都可以按照規定計入固定資產價值，通過分期扣除通過分期扣除的方法實現。由于會計與稅法所確認的固定資產的初始成本不同從而產生區別，從而決定了其每期折舊額所產生的財稅方面差異。

2.融資租入固定資產納稅調整的案例解析

例：2010年12月1日，遠華公司與方元公司有業務往來，在經過雙方的討論后決定簽訂合同，合同主要辦好了融資租賃計劃。在合同中，遠華公司了租賃一臺設備，設備是由方元公司提供的，雙方根據討論后制定了融資合同，合同內容如下：（1）租賃期限為四年，四年時間是從2011年1月1日到2014年12月31日。（2）關于設備的公允價值設定為133萬元整。對于承租人來說，最初的直接費用為3000元。（3）每年40萬的租金，。在年末付清。（4）在合約期的年利率雙方達成約定為7%。（5）當合同期到后，遠華公司有權優先購買，購買價格定為200元。并估計在超過租賃期的公允價值為15萬元。所得稅率為25%。做出相關分錄，答案用萬元表示。

（1）最低租賃付款額=40×4+0.02=160.02（萬元）

最低租賃付款額的現值=40×（P/A，4，7%）+0.02×（P/V，4，7%）+0.3=40×3.3872+0.02×0.7629+0.3=135.80（萬元）

最低租賃付款額的現值大于公允價值133萬元，因此，租賃資產的入賬價值為133+0.3=133.3萬元。

（2）計算未確認融資費用

未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產公允價值=160.02-133=27.02（萬元）

2011年1月1日賬務處理：

借：固定資產——融資租入固定資產 133.3

未確認融資費用 27.02

貸：長期應付款——應付融資租賃款 160.02

銀行存款 0.3

財稅差異：

①稅法融資租賃固定資產的計稅基礎，按照公式=付款總額+支付的相關稅費=40×4+0.3=160.3（萬元）。

會計上融資租賃固定資產的賬面價值=133.3萬元。

②會計上“未確認融資費用”賬面價值為-27.02。因為稅法上不確認“未確認融資費用”，并且計稅基礎為0，負債的賬面價低于計稅基礎，從而暫時性差異形成。

借：所得稅費用 6.755

貸：遞延所得稅負債 6.755

（3）確定未確認融資費用分攤率

租賃開始日最低租賃付款的現值=租賃資產公允價值

當r=7%時，40×3.3872+0.02×0.7629+0.3=135.80>133.3萬元。

當r=8%時，40×3.3121+0.02×0.7350+0.3=132.80<133.3萬元。

由上面計算r

（135.80-133.30）/（135.80-132.80）=（7%-r）/（7%-8%）

計算得出：r=7.83%

則2011年12月31目支付第一期租金確認的融資費用=（160.02-27.02）×7.83%=10.41（萬元）。

賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 30

貸：銀行存款 30

借：財務費用 10.41

貸：未確認融資費用 10.41

財稅差異：未確認融資費用的分攤額，稅法上不允許稅前扣除，應轉回期初確認的應納稅的暫時性差異2.60萬元（10.41×25%）。

借：遞延所得稅負債 2.60

貸：所得稅費用 2.60

關于折舊額，在納稅方面調整如下：折舊年限會計上與稅法上沒有區別，一樣都是四年時間，而凈殘值也都是0，再計算折舊時都使用直線法。折舊處理可以分兩類，一是會計處理，在會計處理中計算出每年折舊23.325萬元。另一類就是稅法處理，稅法處理每年折舊是40.075萬元，與會計處理不同的是形成6.75萬元的財務差異，這些差異會在未來不可以轉回，不符合準則中對暫時性差異的要求，在本題應被確認為永久性差異，根據準則規定不需要關于所得稅做會計處理。

五、結語

企業通過不同方法籌措的固定資產，如通過自行建造、通過融資租入、通過非貨幣性資產交換取得的固定資產等，這些固定資產的會計處理方式或多或少會有一些差異，從而也不同程度的影響了所得稅的計算。這些固定資產在企業的處理中，大多數情況下有稅法可依，只需要在具體的計算中，認清實際情況，合理的計算固定資產所得稅即可。

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