企業公益性捐贈的納稅籌劃研究

鄧文若

企業公益性捐贈的納稅籌劃研究

鄧文若

企業的公益性捐贈行為是企業積極承擔社會責任的體現，本文將從我國對于企業公益性捐贈的相關稅收優惠政策出發，探討企業公益性捐贈方式以及可能會面臨的問題，并提出相關納稅籌劃建議。

公益性捐贈；納稅籌劃

一、不同捐贈情形下的稅負差異

企業的公益性捐贈包括特殊事項捐贈和一般性質的捐贈兩種情形。

1.特殊事項捐贈。特定事項主要包括國內突發的重大災害和國家舉辦大型活動。這些特定事項一般由國家專門出臺相應的捐贈稅收優惠政策，專門的優惠政策一般包括捐贈支出準予在企業所得稅前全額扣除，有的還涉及其他稅種的減免。

2.一般性質的捐贈。一般性質的捐贈的稅收優惠只針對于企業所得稅的稅前抵扣。在這里我們以案例來具體研究一般性質捐贈的納稅籌劃。

【案例一】2015年，甲企業通過紅十字會向貧困山區捐款現金100萬元人民幣，其會計處理如下：

情形一：若甲企業本年的利潤總額為1500萬元，則最多允許稅前扣除的捐贈支出為1500×12％=180萬元，大于100萬元，因此該企業2015年捐贈的100萬元可以直接在所得稅前進行全部扣減。

情形二：若甲企業本年的利潤總額為800萬元，則最多允許稅前扣除的捐贈支出為800×12％=96萬元，小于100萬元，超出4萬元的部分不能在稅前扣除，需要調增應納稅所得額4萬元。

情形三：若甲企業本年的利潤總額為負數，即虧損狀態，那么100萬元的捐贈支出不能抵扣，需要調增應納稅所得額，同時在以后年度彌補虧損時，這100萬元也不得彌補。

年度利潤總額只有在本年結束后才能知道準確數字，所以提前預計年度利潤總額并以此確定捐贈數額是很重要的納稅籌劃手段。企業可以通過分析往年的利潤總額以相對保守的方式來預計本年度的利潤總額，再以預計利潤總額的12％作為捐贈的限額，只要不超過這個限額，一般來說可以保證稅前的全額扣除，也就不會給企業造成納稅上的負擔。

二、不同捐贈方式下的納稅差異

企業公益性捐贈主要包括直接捐贈、間接捐贈和設立基金這三種方式。根據《企業所得稅法》的規定，間接捐贈和獲得有關部門批準的自設基金可以按限額來予以扣除，而直接捐贈和未經過批準的自設基金則不允許進行稅前扣除。

1.直接捐贈。直接捐贈是指企業直接將財物捐贈給受贈人。直接捐贈在個人捐贈中運用的比較多，目前只有少數企業在公益性捐贈中采取這種方式。

2.間接捐贈。間接捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及有關部門實施捐贈。在這種方式下，企業在繳納所得稅前可以就公益性捐贈支出中不超過年度利潤總額的12％，據實扣除。因此在間接捐贈中企業如果進行太大額的捐贈可能造成稅收上的負擔。

3.設立基金。設立基金就是指企業建立自己的基金，由基金會負責管理，對用于慈善活動的資金進行管理和跟蹤。在《企業所得稅法》中，第二十六條規定，“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。”由于公益基金會是非營利公益組織，所以它的收入可以免稅，相關支出可以據實進行扣除，因此公益性基金會作為免稅單位不用考慮捐贈限額的規定。

三、不同捐贈形式下的納稅差異

1.貨幣性捐贈。貨幣性的捐款只涉及到所得稅的稅前抵扣問題，還是按前文所說的不超過全年利潤12％的部分予以稅前抵扣。

2.實物捐贈。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送其他單位或個人視同銷售貨物。《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業將貨物、財產、勞務用于捐贈等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。因此企業如果以實物進行捐贈，依照規定視同銷售產品繳納增值稅和所得稅。

【案例二】乙礦泉水企業2015年度會計利潤2000萬元，該企業向紅十字會捐贈自產礦泉水10000箱，市場銷售價值40萬元，生產成本25萬元。適用增值稅率17％，所得稅率25％。

由于視同銷售，該企業應納增值稅額為40×17％ =6.8萬元，除此之外，應納稅所得額調增40-25=15萬元，因此多繳納所得稅15×25％=3.75萬元。總的來說，實物捐贈下，增值稅與所得稅都有所提高。

在這種情況下，企業可以采取如下的納稅籌劃措施。納稅人可以把向紅十字會捐贈礦泉水，改為先向其銷售礦泉水，貨款作為應收賬款處理，然后再對紅十字會應收的銷售款捐贈給該機構。

稅務處理：企業捐贈的“應收賬款”支出46.88萬元，沒有超過稅法規定的捐贈比例2000×12％=240萬元，可以稅前全額抵扣，這樣就達到了在實物捐贈下減輕納稅負擔的目的。

四、對企業公益性捐贈的納稅籌劃建議

1.在捐贈前進行必要的納稅分析。利潤總額只有在會計年度終了之后才能計算出來，但是捐贈一般是在每個會計年度中間發生的。因此，企業在捐贈前要進行必要的納稅分析，預計各種備選方案的納稅情況，選擇最為節稅的方式。特別是在進行大額捐贈時，企業最好雇傭專業的人員或機構進行相應的納稅籌劃，以避免決策失誤。

2.企業捐贈與個人捐贈相結合。由于個人捐贈在所得稅上享受全額抵扣的優惠，相對于企業捐贈來說不受到捐贈限額的限制。因此企業可以將以企業名義捐贈和以個人名義捐贈結合起來。從股東利益出發，企業限定捐贈金額是必要的做法，如果企業想要捐贈更多，則可以以大股東的名義追加捐贈，這樣就將納稅籌劃與捐贈力度良好的結合起來了。

3.企業在選擇捐贈對象時應優先考慮通過非營利性社會團體或政府部門進行捐贈。由于這種方式可以將捐贈額在所得稅稅前全額扣除，可以不用考慮捐贈限額問題，也不會有稅收上的負擔。

4.企業可以積極探索新型的捐贈模式。例如結合現在發展迅速的互聯網產業發展“互聯網+捐贈”的形式。這些新型模式可以凝聚多方面的力量，通過企業捐贈拉動公眾捐贈，既不加重企業稅務負擔，又有更好的慈善效應。

五、企業公益性捐贈納稅籌劃的總結

參與公益性捐贈是企業承擔社會責任的要求。鑒于公益性捐贈的形式多樣，每種形式的稅負效應是不同的，所以對于捐贈的納稅籌劃也是必不可少的。捐贈的公益性與納稅籌劃的經濟利益性并不沖突。企業應該建立起完善的納稅籌劃團隊和體系，在法律法規范圍內，盡量減少企業的稅務負擔，達到合法節稅的目的。

中南財經政法大學會計學院）