關于企業代扣代繳個稅手續費的財務處理探討

賀香利

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》及其他有關法律、行政法規的規定，負有扣繳稅款義務的單位和個人在支付涉稅款項時或收取涉稅款項時，有權代稅務機關扣留或收取稅款并向稅務機關解繳，稅務機關按解繳稅款的2%支付手續費。其中，最為常見的要數個人所得稅手續費。由于，相關制度和準則中并未對這部分收入有明確規定，所以不少企業對此項收入認識不統一，管理不規范，使用不合規定。本文將對個稅手續費的會計及稅務處理進行梳理探討。

一、會計處理

在賬務處理上，企業目前采用的方法主要有三種：通過“其他應付款”進行中轉后支付；通過“其他業務收入”“其他業務成本”計入企業營業利潤；通過“營業外收入”“營業外支出”計入企業非經常性損益。在具體的發放使用上，各企業采取的方法不盡相同，有的企業直接使用白條支取，有的企業以各種發票報銷，還有的企業因不知如何處理而未進行發放使用，直接貢獻了企業的利潤總額。

二、稅務處理

目前，對于企業取得的代扣代繳個稅手續費要不要征收營業稅以及按照什么稅目征收營業稅，一直存在著爭議，全國各省地方稅務局對此處理也不相同。例如，福建省、重慶市以及陜西省地方稅務局網站對于此類問題的答復是不征收營業稅，而江蘇省、廣西壯族自治區地稅局則明確答復要征稅。

在企業所得稅方面，一般來說，各省都要求并入到企業總收入計算應納稅所得額中來繳納所得稅。

企業將該部分手續費獎勵給為代扣代繳工作作出貢獻的辦稅人員，因此取得的收入是否應該征收個人所得稅，目前，比較普遍的做法是不征收個人所得稅，法律對此規定也比較模糊。

那么，對企業取得的代扣代繳個人所得稅手續費返還究竟應該如何處理，筆者認為應當從以下幾個方面進行分析：

（一）企業代扣代繳個人所得稅手續費的會計處理分析

一般而言，企業只要正常經營，就肯定會有人工成本，從而就需要履行代扣代繳個人所得稅的法定義務，個稅手續費作為一項經濟利益就可以正常流入。根據《中華人民共和國個人所得稅法》第八條、第十一條規定，個人所得稅手續費返還的比例為2%。所以，該經濟利益是可以計量的，這就符合了收入的確認原則。因此，個稅手續費是企業正常經營活動中的一項勞務收入，應作為其他業務收入，而不能簡單通過其他應付款進行掛賬中轉，由于該項經濟利益流入不屬于偶然性所得，因而也不能計入營業外收入。相應地，發生的有關代扣代繳費用開支和對辦稅人員的獎勵支出應通過其他業務成本進行核算。

（二）企業代扣代繳個人所得稅手續費的稅務處理分析

1.營業稅。目前，我國稅法對于扣繳義務人取得的扣繳稅款手續費收入征收營業稅問題并無全面規定，僅在《國家稅務總局關于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續費收入征免稅問題的通知》（國稅發〔2001〕31號）中對儲蓄機構代扣代繳利息所得的個人所得稅手續費進行了征收營業稅的明確規定。儲蓄機構繳納營業稅的依據為有償提供營業稅條例中規定的應稅勞務——代理業，所謂代理業，受托人是指代委托人辦理受托事項的業務，包括代購代銷貨物、代辦進出口、介紹服務、其他代理服務。比照儲蓄機構，企業進行的代扣代繳職工工資薪金所得的個人所得稅也屬于一種代理服務，這里的委托人就是稅務機關，企業接受委托為稅務機關進行代扣代繳個人所得稅業務，并因此取得手續費收入，屬于提供了應稅勞務的行為。因此，應按照營業稅稅目中的“服務業—代理業”繳納營業稅。雖然我國稅法并無明確規定，但是目前部分省市已經在按照這種方式來進行處理，而且在《廣西壯族自治區地方稅務局關于企業代扣代繳個人所得稅取得手續費收入納稅問題的函》（桂地稅函〔2009〕446號）明確規定，企業代扣代繳個人所得稅取得手續費收入應繳納營業稅。因此，對該項收入繳納營業稅也是合理的。

2.企業所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。《財政部國家稅務總局關于企業補貼收入征稅等問題的通知》（財稅字〔1995〕81號）和《財政部國家稅務總局關于減免及返還的流轉稅并入企業利潤征收所得稅的通知》（財稅字〔1994〕74號）規定，企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，以及企業減免或返還的流轉稅，除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益或者有指定用途的項目外，應一律并入企業利潤，照章征收企業所得稅。而我國稅法從來沒有明文規定對這部分減免所得稅。在符合征收范圍又沒有例外規定的情況下，企業取得的該項手續費收入應計入企業所得稅應納稅所得額中，相應地，用于該項收入的支出也同時計入支出中抵免應納稅所得額。

3.個人所得稅。實踐中，企業在將代扣代繳個稅手續費發放給個人時大多不征收個人所得稅，主要是依據《財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕20號）第二條規定，對于個人辦理代扣代繳手續，按規定取得的扣繳手續費暫免征收個人所得稅。以及國家稅務總局《關于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續費收入征免稅問題的通知》（國稅發〔2001〕31號）第二條規定，儲蓄機構內從事代扣代繳工作的辦稅人員取得的扣繳利息稅手續費所得免征個人所得稅。但是，企業取得的個稅手續費收入是否能夠參照這兩項規定仍然有待斟酌。首先，財稅字〔1994〕20號文件中規定的免稅條件應是個人作為扣繳義務人，而企業作為扣繳義務人時，手續費實際是返還給單位的，對單位取得的手續費收入并不能簡單適用個人免稅的規定。其次，國稅發〔2001〕31號文件中的免稅規定是針對特定主體的特定行為，即儲蓄機構取得的代扣代繳利息所得稅，與企業取得的代扣代繳工資薪金所得稅不能相提并論。

筆者認為，企業作為受托人也是扣繳義務人履行代扣代繳義務，從而取得個稅手續費收入，而企業的辦稅人員只是履行工作職責，并非扣繳義務的受托人。單位辦稅人員取得扣繳個人所得稅手續費所得，必須以其與單位之間的雇傭關系存在為前提。因此，由扣繳義務人發放給辦稅人員的手續費獎勵，應作為普通工資、薪金所得并入職工工資繳，納個人所得稅。

綜上所述，企業代扣代繳個稅手續費的相關會計分錄如下：

第一，收到代扣代繳個稅手續費。

借：銀行存款

貸：其他業務收入——個稅手續費

第二，計提應繳納的營業稅金及附加。

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交營業稅

應交稅費——應交城市維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

第三，支出代扣代繳個稅手續費。

借：其他業務支出——個稅手續費

貸：應付職工薪酬

應交稅費——個人所得稅

第四，發放個稅手續費、繳納稅金以及結轉利潤的會計分錄，略。

當前，對代扣代繳個稅手續費收入征免的準則和稅收政策規定，都存在一定的模糊性，尤其是在營業稅和個人所得稅的征免問題上不夠明確和全面，導致企業甚至稅務機關對此理解和處理的方式方法各不相同，給納稅人和執法者造成了一定的困惑和風險。因此，還是應該呼吁財政部、國家稅務總局完善對企業代扣代繳個人手續費的稅收政策規定，使稅務機關和納稅人都有法可依，進而降低執法風險和納稅風險。

（作者單位為廣西大學商學院）