內(nèi)部審計的風(fēng)險變化及模型研究

[摘 要]本文運用IIA提供的內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中作用的扇形圖作為依據(jù)，識別內(nèi)審風(fēng)險種類和影響因素，并試圖探討隨著內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中發(fā)揮不同的作用時，角色轉(zhuǎn)變對內(nèi)審風(fēng)險變化的影響，從而構(gòu)建內(nèi)部審計風(fēng)險模型。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計；審計角色；風(fēng)險模型

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.22.015

[中圖分類號]F239.45 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194（2016）22-00-02

0 引 言

隨著內(nèi)部審計的發(fā)展，基于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計模式越來越被重視。內(nèi)審時應(yīng)關(guān)注被服務(wù)企業(yè)的風(fēng)險和內(nèi)審自身審計風(fēng)險，對此，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第47號審計標(biāo)準(zhǔn)說明中提出審計風(fēng)險基本模型，即審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，該模型更適用注冊會計師財務(wù)報表審計。考慮到內(nèi)審的重點是基于評估企業(yè)風(fēng)險管理的結(jié)果為導(dǎo)向，可運用IIA提供的內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中發(fā)揮不同作用的扇形圖作為依據(jù)，以構(gòu)建內(nèi)審風(fēng)險模型。

1 國內(nèi)對內(nèi)部審計風(fēng)險的相關(guān)研究

國內(nèi)學(xué)術(shù)界一些學(xué)者也探討了內(nèi)部審計風(fēng)險模型，大多學(xué)者依據(jù)內(nèi)審的類型（例如內(nèi)部控制審計、舞弊審計、經(jīng)營審計等）構(gòu)建具體內(nèi)部審計模型，但并不通用。例如牛建東 等構(gòu)建了內(nèi)部審計風(fēng)險模型=企業(yè)風(fēng)險×檢查風(fēng)險模型；謝榮 等以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，確認(rèn)高風(fēng)險的審計領(lǐng)域和審計重點，構(gòu)建了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向模型：審計風(fēng)險=經(jīng)營風(fēng)險×檢查風(fēng)險；張龍平 等構(gòu)建了控制風(fēng)險導(dǎo)向模型：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險；王澤霞構(gòu)建了以舞弊風(fēng)險為導(dǎo)向的舞弊風(fēng)險導(dǎo)向模型：審計風(fēng)險=舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險；國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會提出的重大錯報風(fēng)險導(dǎo)向模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險等。

2 內(nèi)部審計風(fēng)險識別、變化及風(fēng)險模型的構(gòu)建

2.1 內(nèi)部審計風(fēng)險類型的劃分

根據(jù)IIA提供的內(nèi)審在風(fēng)險管理中發(fā)揮不同作用的扇形圖，依據(jù)內(nèi)審角色變化是否對內(nèi)審風(fēng)險發(fā)生影響，對其分為兩大類，一類是不隨著內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的角色變化而發(fā)生變化的系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險；另一類是隨著內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的角色變化而變化的其他內(nèi)審風(fēng)險。通過識別這些內(nèi)審風(fēng)險及其影響因素，分析內(nèi)審在風(fēng)險管理中角色的變化對內(nèi)審風(fēng)險發(fā)生的影響。

2.1.1 不隨內(nèi)部審計角色變化的系統(tǒng)性內(nèi)部審計風(fēng)險

本文把不隨著內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中角色變化而發(fā)生變化的較固定的風(fēng)險稱為系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險（Systematical Internal Audit Risk），其與行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境等因素有關(guān)，主要包括所處行業(yè)的市場供求與競爭、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性、適用的會計準(zhǔn)則和會計制度及行業(yè)特定慣例、重大政府政策等。例如危險爆炸物運輸企業(yè)的內(nèi)審部門面臨的審計風(fēng)險比普通商品運輸企業(yè)的內(nèi)審部門面臨的風(fēng)險大。在構(gòu)建內(nèi)審風(fēng)險模型時若將其系統(tǒng)性風(fēng)險（SIAR）考慮進去，對于企業(yè)集團在評估不同業(yè)務(wù)子公司內(nèi)審風(fēng)險時有較大作用。

2.1.2 隨內(nèi)部審計角色變化的內(nèi)部審計風(fēng)險

除了系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險外，內(nèi)部審計還存在其他不斷變化的多種風(fēng)險。IIA于2013年《框架》中提到首席審計官需要考慮與內(nèi)審活動以及目標(biāo)實現(xiàn)相關(guān)的風(fēng)險，包括審計失效風(fēng)險、錯誤確認(rèn)風(fēng)險、審計名譽風(fēng)險等。由于內(nèi)審活動無法免除風(fēng)險，首席審計官需要采取必要的措施來確保自身的風(fēng)險得到管理。

2.2 內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中發(fā)揮不同作用對審計風(fēng)險變化的影響

IIA按照內(nèi)部審計在為企業(yè)的風(fēng)險管理過程發(fā)揮不同程度的作用，將扇形圖劃分為三大塊。從左往右順序依次為內(nèi)審發(fā)揮核心作用、需要安全保障的內(nèi)部審計作用、不應(yīng)該發(fā)揮作用。角色變化會對內(nèi)審風(fēng)險產(chǎn)生不同影響。

2.2.1 內(nèi)部審計角色在扇形圖中由左向右變化對內(nèi)部審計風(fēng)險的影響

隨著內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的作用在扇形圖中由左向右移動，內(nèi)審人員的獨立性和客觀性會逐漸受到遞增的威脅。在扇形圖左側(cè)發(fā)揮核心作用的區(qū)域，內(nèi)審在實施確認(rèn)業(yè)務(wù)時的獨立性和客觀性程度是最強的；在扇形圖中間需要安全保障作用的區(qū)域，內(nèi)審在實施咨詢業(yè)務(wù)時的獨立性和客觀性可能會受到威脅；在扇形圖右側(cè)不應(yīng)該發(fā)揮作用的區(qū)域，內(nèi)部審計偶爾實施非審計管理職能時的獨立性和客觀性可能會喪失。內(nèi)部審計獨立性和客觀性程度的變化會對內(nèi)審名譽風(fēng)險和內(nèi)審失效風(fēng)險造成較大的影響，本文認(rèn)為，隨著角色在扇形圖中由左向右偏移，例如內(nèi)審名譽風(fēng)險和內(nèi)審失效風(fēng)險的等級水平呈現(xiàn)遞增的趨勢。

2.2.2 內(nèi)部審計角色在扇形圖同一模塊中不同類型審計活動對內(nèi)部審計風(fēng)險的影響

不同類型的審計活動有著不同的內(nèi)審風(fēng)險組合，且內(nèi)審時各類風(fēng)險所占的權(quán)重有所差異。例如：遵循性審計風(fēng)險主要由內(nèi)審名譽風(fēng)險、內(nèi)審失效風(fēng)險等組成，其中名譽風(fēng)險占比較大；財務(wù)報表審計風(fēng)險主要由內(nèi)審名譽風(fēng)險、失效風(fēng)險、錯誤確認(rèn)風(fēng)險等組成，其中失效風(fēng)險和錯誤確認(rèn)風(fēng)險占比較大；舞弊審計風(fēng)險主要由內(nèi)審名譽風(fēng)險、訴訟風(fēng)險等組成，其中訴訟風(fēng)險占比較大。此外，不同類型的審計活動有著不同的客觀性水平?？傮w來說，依賴內(nèi)審人員主觀判斷較少的審計活動的客觀性水平較高，對應(yīng)的相關(guān)風(fēng)險會較低。

2.3 內(nèi)部審計風(fēng)險模型的構(gòu)建

本文依據(jù)內(nèi)部審計角色變化是否對內(nèi)審風(fēng)險發(fā)生影響，把內(nèi)審風(fēng)險分為兩大類，把第一類為不隨內(nèi)部審計角色變化而變化的系統(tǒng)性風(fēng)險（Systematical Internal Audit Risk ，SIAR），第二類為隨內(nèi)部審計角色變化而變化的內(nèi)部審計風(fēng)險（Variable Internal Audit Risk，VIAR）。在每一種既定環(huán)境條件下，內(nèi)審風(fēng)險組合是變化的。利用多元線性回歸結(jié)果找出相關(guān)性最強的風(fēng)險組合集合（R1，R2，…，Rn）作為參考依據(jù)之一，構(gòu)建具體的內(nèi)審風(fēng)險組合的模型，在不考慮系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險的情況下構(gòu)建內(nèi)部審計風(fēng)險模型。

模型一：

AR=具體審計活動的內(nèi)部審計風(fēng)險組合=R1×R2×R3×…×Rn

在考量不同業(yè)務(wù)模塊、資產(chǎn)投資組合等內(nèi)審風(fēng)險時，可在模型中考慮系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險因素，構(gòu)建內(nèi)部審計風(fēng)險模型。

模型二：

AR=系統(tǒng)性內(nèi)部審計風(fēng)險×具體審計活動的內(nèi)部審計風(fēng)險組合

= SIAR×VIAR=SIAR×（R1×R2×R3×…×Rn）

在計算第一類系統(tǒng)性內(nèi)部審計風(fēng)險（SIAR）時，考慮SIAR受到風(fēng)險影響力、可能性、重要性、資產(chǎn)流動性、管理能力、內(nèi)部控制的質(zhì)量和內(nèi)涵、變化和穩(wěn)定程度、上次審計業(yè)務(wù)開展時間和結(jié)果、復(fù)雜性等因素影響。SIAR可利用較復(fù)雜的公式計算，例如秦毅在β系數(shù)風(fēng)險評價模型在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計中的應(yīng)用系統(tǒng)性內(nèi)部審計風(fēng)險一文中將審計對象集合根據(jù)需要劃分成若干個審計單元，借鑒資本資產(chǎn)定價模型，用β系數(shù)來計量各審計單元的經(jīng)營風(fēng)險，作為審計項目立項優(yōu)先順序的參考依據(jù)。也可選擇采取簡單計算，例如SIAR的基本衡量是后果與可能性的結(jié)合，用業(yè)務(wù)部門的資產(chǎn)對應(yīng)損失后果，用損失概率對應(yīng)可能性，從而計算出系統(tǒng)性內(nèi)部審計風(fēng)險（SIAR）=資產(chǎn)金額×損失概率，可轉(zhuǎn)化模型二。

模型二：

AR=資產(chǎn)金額×損失概率×具體審計活動的內(nèi)部審計風(fēng)險組合

= SIAR×VIAR=資產(chǎn)金額×損失概率×（R1×R2×R3×…×Rn）

3 結(jié) 語

IIA認(rèn)為首席內(nèi)部審計執(zhí)行官應(yīng)該加強對內(nèi)審活動的管理，可以通過實施多種控制措施來化解審計風(fēng)險。本文通過運用IIA提供的內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中發(fā)揮不同作用的扇形圖作為依據(jù)，構(gòu)建了內(nèi)部審計風(fēng)險模型，不過該模型還具有一定的局限性，主要是因該模型的使用只是基于思路的探討，而未真正用數(shù)據(jù)去查驗其有用性，且對于單個企業(yè)來說，利用線性回歸方法找出具體審計活動風(fēng)險的影響因素形成內(nèi)審風(fēng)險組合，不符合成本效益原則，實踐性較差。但在理論研究上，對內(nèi)審風(fēng)險的有效識別以及運用模型來對內(nèi)審風(fēng)險做出評估，相應(yīng)地、提供服務(wù)的收益，對判斷內(nèi)部審計活動是否具有成本效益原則，證明是否為企業(yè)增值并改善與管理層的關(guān)系等具有一定的參考價值。

主要參考文獻

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