審計失敗案例中函證存在的問題與建議

摘 要：本文通過對近三年證監會行政處罰公告的審計失敗案例中函證程序存在的問題進行分析，歸納出審計失敗案例中頻繁出現三類函證表層問題，結合具體案例分析函證程序在審計失敗案例中存在的問題和導致的后果，并就防止出現上述函證問題提出了具體的建議，以引起注冊會計師在審計中對函證程序的重視，進一步起到提高審計質量，防止審計失敗的作用。

關鍵詞：函證程序 審計失敗 案例分析

一、引言

函證程序作為一種實質性測試程序，是注冊會計師從被審計單位外部獲取可靠性較高的審計證據的重要審計程序。在對存在舞弊或重大錯報的財務報表進行審計時，注冊會計師如果不能恰當運用函證程序，很可能不能獲取充分、適當的審計證據發現財務報表存在重大錯報，進而導致會計師事務所出具不恰當的審計報告，使會計師事務所和注冊會計師受到證監會的處罰。我們通過2013至 2015年間，證監會先后公告了對利安達、亞太（集團）、河北華安、深圳鵬城、大華、中磊、大信七家會計師事務所的行政處罰決定書了解到，有8則審計失敗案例將函證程序存在缺陷作為導致審計失敗的原因之一。本文將通過對幾則審計失敗案例進行分析，歸納在審計失敗案例中，注冊會計師運用函證程序存在的問題，并提出解決方案。

二、函證存在的問題

1.應函證而未函證。審計準則明確要求了函證的對象，特別強調了注冊會計師應當對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息和應收賬款實施函證程序，如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。本文選取的7則審計失敗案例中有6則在行政處罰中被認為存在未對銀行存款、借款和應收款項實施函證行為。2014年受到證監會處罰的河北華安會計師事務所對寶碩股份審計是未對銀行存款、借款實施函證的審計失敗中最為典型的。證監會對華安所的行政處罰決定書中指出，2004年寶碩股份及其分、子公司均在寶碩股份成立的內部單位“寶碩股份資金結算中心”開立存款賬戶，利用此賬戶虛增銀行存款約2800萬元。資金結算中心的存在為寶碩股份虛增收入也提供了便利。2004年，寶碩股份通過資金結算中心進賬單的形式增加賬面銀行存款2.8億元。寶碩股份因此增加2004年度利潤5200萬元，占當年凈利潤的84%。華安所在對寶碩股份的審計中，未對寶碩股份賬面列示的銀行存款向款項最終存入銀行函證，也就導致注冊會計師沒有發現寶碩股份如此大額虛增賬面銀行存款的舞弊行為。應函證的銀行存款未函證是華安所審計失敗的重要原因之一。在寶碩股份因信息披露違法受到證監會處罰時，對其進行審計的華安所被證監會認為審計過程中未勤勉盡責，存在明顯疏漏，同時受到了處罰，處罰決定書中未函證貨幣資金被列為原因之一。

2.未對函證過程有效控制。審計準則要求注冊會計師在實施函證程序時，應當對詢證函保持控制。而在函證的實際執行中，注冊會計師需要更多的通過職業判斷，判斷函證的有效性。目前比較認可的函證方式仍然是郵寄方式，函證發出前注冊會計師應特別注意被詢證者地址的正確性，并保證詢證函由注冊會計師親自發出。在收到回函之后，注冊會計師應當評價實施函證程序的結果是否提供了相關、可靠的審計證據，或是否有必要進一步獲取審計證據。應特別注意回函郵戳顯示的發函地址與被詢證者地址是否一致，回函快遞的交寄人是否異常，被詢證加蓋在詢證函上的簽章以及簽名中顯示的被詢證著名稱是否正確，必要時，應核對是否與被審計單位其他文件一致。大多數情況下只要注冊會計師保持足夠的職業謹慎，不真實的回函都可以被發現。2014年受到證監會處罰的利安達會計師事務所對天豐節能的IPO審計是審計中函證過程未保持控制導致審計失敗的典型。證監會對利安達的行政處罰書中指出，利安達2010年函證的20家天豐節能應收賬款客戶中有1家為虛假客戶（即天豐節能虛構的客戶），10家存在虛假銷售（即天豐節能以該客戶名義虛構銷售），IPO審計底稿中留存了此11家客戶中7家的詢證函回函。但利安達對天豐節能IPO審計時的應收賬款函證過程未保持控制，對明顯異常回函沒有關注，違反《審計準則第1312號—函證》的規定，未能發現天豐節能虛構客戶、虛增收入的行為。

利安達會計事務所在對天豐節能的審計中雖然對應函證的應收賬款實施了函證，并取得了回函，但沒有識別出回函中包括虛假客戶和虛假銷售的情形，這是利安達對天豐節能IPO審計失敗的原因之一。注冊會計師沒有識別出應該識別出的不真實回函，證監會因此認為利安達應收賬款函證過程未保持控制，對明顯異常回函沒有關注，并將其認定為對天豐節能IPO審計未能勤勉盡責、審計報告存在虛假記載的原因之一。

3.未有效執行函證的替代程序。《審計準則第1312號——函證》多次提到了替代程序。應收賬款是企業資產的重要組成部分，因此一般情況下，注冊會計師應當通過函證從第三方獲取充分適當的審計證據，但當應收賬款函證無法實施時，注冊會計師應當考慮實施替代程序。實施替代程序并不意味著對應收賬款審計證據質量水平的下降，通過替代程序獲取的審計證據只有與通過函證獲取的審計證據達到同樣的充分程度、適當程序，才能成為有效的替代程序。2015年被證監會處罰的利安達會計師事務所對華銳風電的年報審計，就被指出了替代程序存在問題。證監會對利安達的行政處罰決定書中指出，華銳風電通過制作虛假吊裝單提前確認收入的方式，虛增利潤總額2.8億元，占2011年利潤總額的37.58%。注冊會計師在函證中存在函證金額不完整，回函比例過低等問題。注冊會計師稱他們對于應收賬款未開票部分、未回函客戶、以及未函證的樣本采取了替代測試，但其替代測試存在以下問題：未對部分未發函的函證樣本進行替代測試。其替代性程序依賴的核心證據吊裝單存在嚴重缺陷，大部分吊裝單僅有個人簽字，而無業主方的蓋章確認，未注明吊裝日期。在審計底稿中未見會計師對合同執行情況異常、無回款的項目予以關注和分析，并追加必要的審計程序予以解決。利安達會計師事務所在對華銳風電的審計中在沒有實施函證的情況下替代程序未得到有效的執行，是失敗的重要原因之一。證監會在對華銳風電虛假信息披露行為做出行政處罰的同時，利安達會計師事務所的簽字注冊會計師因在華銳風電2011年年報審計業務中未能勤勉盡責，存在諸多執業問題受到了證監會的處罰，替代測試問題被列為審計問題之一。

三、結語

我國目前實施的2010年修訂的審計準則與2006年修訂的審計準則相比，明確了應當實施函證程序以獲取審計證據的重要性，但對于函證樣本的范圍、影響函證可靠性的因素和評價函證可靠性的考慮因素等具體要求卻十分籠統，新舊審計準則都沒有對函證的替代程序提出具體的質量要求，這就給了會計師事務所和注冊會計師在執行函證程序和函證的可替代程序時提供了可以利用的政策漏洞。因此，進一步完善函證相關審計準則是防止這些表層問題出現的重要途徑。主要包括：

1.明確應收賬款函證范圍。

2.明確函證過程控制程序。

3.規范函證替代程序要求。

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作者簡介：張啟國，青島一療財務科，本科、中級會計師。