從會(huì)計(jì)改革到責(zé)任政府建設(shè)

以受托責(zé)任觀統(tǒng)領(lǐng)政府會(huì)計(jì)改革

納稅人為所有的政府開支埋單。在民主治理背景下，政府得自人民的財(cái)政資源，須按人民的意愿使用，并致力產(chǎn)生人民期待的結(jié)果。政府應(yīng)該并且必須能夠被問責(zé)才是關(guān)鍵所在。評(píng)判好政府評(píng)判良治（governance）的標(biāo)準(zhǔn)完全相同，首要的是受托責(zé)任，包括合規(guī)（compliance）和績效（peribrmance）兩個(gè)基本方面。良好的政府會(huì)計(jì)在約束和引導(dǎo)政府的財(cái)政受托責(zé)任（fiscal accountability）方面，發(fā)揮著獨(dú)特的作用。

會(huì)計(jì)理論傳統(tǒng)上界定的二元結(jié)構(gòu)——受托責(zé)任觀和決策支持觀，在很大程度上是個(gè)偽命題。將兩者并列和對(duì)立起來的思考方式，在實(shí)踐中有害無益。明智的決策本質(zhì)上是受托責(zé)任的內(nèi)生成分。在真實(shí)世界里，很難理解一種不包含決策元素的受托責(zé)任概念，也很難將缺乏決策能力的政府設(shè)想為真正意義上的責(zé)任政府。受托責(zé)任概念本身就包含了決策者對(duì)受其決策影響人負(fù)責(zé)。從責(zé)任觀出發(fā)可以追溯到?jīng)Q策，但從決策觀出發(fā)不能追溯到責(zé)任。邏輯是這樣的：因?yàn)檎畬?duì)納稅人負(fù)有責(zé)任，所以必須有足夠好的決策能力。邏輯不是這樣的：因?yàn)檎仨氂凶銐蚝玫臎Q策能力，所以政府必須有對(duì)納稅人的責(zé)任。因此，決策觀本身已經(jīng)嵌入了受托責(zé)任觀，反之無法成立。這種差異是思考結(jié)構(gòu)上_的基本差異，決非無足輕重。責(zé)任觀與決策觀的爭論可以休矣，因?yàn)榱藷o意義。中國的政府會(huì)計(jì)改革，受托責(zé)任觀加以統(tǒng)領(lǐng)足矣。

受托責(zé)任的兩個(gè)基本方面分別是“解釋”和“問責(zé)”：向公眾清晰解釋公共資源的來源、使用和使用結(jié)果。沒有良好的政府會(huì)計(jì)信息，解釋和問責(zé)即便可行也極為困難。與世界上絕大多數(shù)國家相比，中國有著世界上規(guī)模最龐大的公共部門，控制和管理著規(guī)模龐大的財(cái)政資源，現(xiàn)金是其中最核心和最重要的資源，也是公共組織每年可從預(yù)算中合法獲取的主要資源。目前，五級(jí)政府四本預(yù)算的總支出約占GDP的38%。此外，各級(jí)政府還掌管著更多的非財(cái)務(wù)資源，包括實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。公共資源未能得到妥善管理既是劣治的顯著標(biāo)志，也是受托責(zé)任機(jī)制脆弱的主要后果。在良治視角下，當(dāng)前的治理改革，沒有什么比強(qiáng)化和改進(jìn)政府的財(cái)政受托責(zé)任來得更緊要的了。

完整的財(cái)政受托責(zé)任觀能夠通過確立政府會(huì)計(jì)的三個(gè)功能加以實(shí)現(xiàn)：（1）確保對(duì)交易的適當(dāng)記錄，（2）確保對(duì)公共支出的預(yù)算控制，（3）擴(kuò)展對(duì)政府績效信息的計(jì)量，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)以及清晰區(qū)分資本資產(chǎn)的成本和運(yùn)營成本。前兩者構(gòu)成政府會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)（核心）功能，后一個(gè)主要是在新公共管理（NPM）背景下的擴(kuò)展功能。與發(fā)達(dá)國家相比，中國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)在這三個(gè)功能上差距甚大，改進(jìn)空間和潛力巨大，而且在良治背景下變得日益重要和緊迫。

正是主要通過良好的政府會(huì)計(jì)，公共部門才能向公眾清晰“解釋”其全部公共資源的來源、使用與使用結(jié)果，這是受托責(zé)任機(jī)制的首要方面。這些信息分布在政府與公眾之間的不對(duì)稱，增加了公眾獲取和甄別（驗(yàn)證信息真實(shí)性）的成本，降低對(duì)政府的評(píng)價(jià)，乃至動(dòng)搖對(duì)政府的信心和信任。民主治理要求采納如下信念：公眾為政府的全部開支買單，他們對(duì)財(cái)政信息的基本知情權(quán)理應(yīng)得到確認(rèn)、尊重和保障。公共利益理念也要求信息供應(yīng)方（政府）向需求方（公眾）免費(fèi)傳遞信息，以避開信息類公共品固定的市場失靈——搭便車，后者意味著供應(yīng)方?jīng)]有足夠的激勵(lì)披露信息。政府會(huì)計(jì)信息的法定披露因而必不可少。

區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)

2015年頒布的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的主要貢獻(xiàn)之一是區(qū)分了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)。但時(shí)至今日，中國依然缺乏關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)及其功能的完整概念，更不用說系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)了。與發(fā)達(dá)國家相比，中國的最大差距正在于此。實(shí)務(wù)上，中國一直沒有真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)。現(xiàn)行的“預(yù)算會(huì)計(jì)”有名無實(shí)。

什么才是真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)呢？

在前述的政府會(huì)計(jì)的三大功能中，“記錄交易”和“績效計(jì)量”不是預(yù)算會(huì)計(jì)、而是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（包括現(xiàn)金基礎(chǔ)利權(quán)責(zé)基礎(chǔ)）的功能：預(yù)算會(huì)計(jì)的基本功能是“預(yù)算控制”：為基于支出周期（expenditure cycle）的公共支出控制提供最基礎(chǔ)的技術(shù)支撐。

現(xiàn)金會(huì)計(jì)也可提供支撐，但非常不充分：關(guān)注的只是“點(diǎn)式控制”而非“過程控制”。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)雖然將交易記錄擴(kuò)展到了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)這些存量要素，但同樣無法提供至關(guān)緊要的過程控制：基于支出周期概念的控制。即使現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)得到充分且完善的發(fā)展，對(duì)于公共開支的預(yù)算控制而言，也非常不充分。理由簡單而有力：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——無論采用現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)或其變體，所提供的都是關(guān)于交易層面的片斷信息，而不是公共支出從起點(diǎn)到終點(diǎn)的一個(gè)連線且完整的畫面。

中國在公款管理中遭遇到的種種困難，特別是預(yù)算執(zhí)行控制的高度松散、行政部門在支出管理中的過度裁量、財(cái)政監(jiān)督機(jī)制的脆弱、預(yù)算過程中各級(jí)人大的邊緣化、低質(zhì)量的預(yù)算編制和財(cái)政支出信息以及公款審計(jì)的能力不足，其深層根源都可直接追溯到缺失真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)。這就是為什么發(fā)展真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)、并將其置于改革議程優(yōu)先位置的基本原因。然而，時(shí)至今日，歷次政府會(huì)計(jì)改革都沒有提出這個(gè)最重要和緊迫的命題。

“民主”和“法治”明確寫入了社會(huì)主義的核心價(jià)值觀。但在公共預(yù)算和財(cái)政管理上的實(shí)現(xiàn)機(jī)制是怎樣的呢？答案是：確保對(duì)法定預(yù)算授權(quán)的遵從——在政府會(huì)計(jì)上記錄并跟蹤其實(shí)施，就是最基本、最正式和最頻繁的操作機(jī)制；基于支出周期的政府會(huì)計(jì)，正是其中最核心的成分。完整的支出周期覆蓋四個(gè)階段：支出授權(quán)（及其分配）、支出承諾、交付核實(shí)和款項(xiàng)支付。后三個(gè)階段屬于法定授權(quán)的實(shí)施和解消階段。這里不打算詳細(xì)討論細(xì)節(jié)。

企業(yè)會(huì)計(jì)思維不可主宰政府會(huì)計(jì)改革

全球范圍內(nèi)最近30年的政府會(huì)計(jì)改革，主線是在NPM思維下將原本應(yīng)用于企業(yè)的權(quán)責(zé)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)引入公共部門：首先應(yīng)用于會(huì)計(jì)、然后是財(cái)務(wù)報(bào)告、最后是政府預(yù)算（權(quán)責(zé)預(yù)算目前只有新西蘭、澳大利亞和英國采用）。這個(gè)改革思路明顯地主宰當(dāng)前中國的政府會(huì)計(jì)改革，包括采用使用權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)編制和披露政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)確有其必要，對(duì)于績效管理和信息披露的重要性尤其如此。然而，重要性和緊迫性總是相對(duì)的。在以法定預(yù)算授權(quán)為基石的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制問題得到系統(tǒng)解決以前，以權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)作為公共部門會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略重點(diǎn)并不適當(dāng)，盡管引入權(quán)責(zé)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)確有其價(jià)值。真正緊要的不在于是否重要，而在于戰(zhàn)略次序。只要確認(rèn)政府對(duì)出稅人的受托責(zé)任至高無上，只要確認(rèn)行政部門需要證明自己的行動(dòng)與其職責(zé)相符，也就是不僅要對(duì)由其產(chǎn)生因而賦予其職責(zé)的立法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)——正如“一府兩院對(duì)人大負(fù)責(zé)”（十八屆三中全會(huì)《決定》語），也要對(duì)公眾負(fù)責(zé)，發(fā)展全面的預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)優(yōu)先于發(fā)展權(quán)責(zé)會(huì)汁的改革思路，即應(yīng)得到確認(rèn)。

以此言之，當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)改革戰(zhàn)略重點(diǎn)與次序存在偏差，需要適當(dāng)矯正，包括基本理念和思考結(jié)構(gòu)的矯正。在政府中，責(zé)任為王；在企業(yè)中，業(yè)績?yōu)橥酢＿@種基本差異，決定了企業(yè)會(huì)計(jì)思維的改革取向主宰政府會(huì)計(jì)，很可能出現(xiàn)重大偏差。事實(shí)上，全球范圍內(nèi)，公共部門引入權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)非常有限，成功的案例少之又少；而且多數(shù)嚴(yán)肅的國際組織和學(xué)術(shù)研究并不主張發(fā)展中國家在其基本的合規(guī)性控制得到系統(tǒng)解決之前，特別是在現(xiàn)金會(huì)計(jì)未被完善、全面的預(yù)算會(huì)計(jì)體系沒有得到系統(tǒng)確立之前，即引入權(quán)責(zé)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)改革。與基本面改革相比，企業(yè)會(huì)計(jì)和NPM取向的會(huì)計(jì)改革的收益非常有限。而風(fēng)險(xiǎn)卻很高。