論規范審計證據

姚海威

摘 要 審計證據是審計結論的基礎，但有關這一基礎理論的體系仍不完善。目前來看，審計質量控制中依然存在諸多問題，找出并解決這些問題是促進審計工作順利進行的前提。本文將就審計證據的固有特征及現實工作中存在的審計質量控制問題進行論述，并就改進措施進行探討。

關鍵詞 審計證據 證據特征 質量控制

一、引言

審計作為一種獨立性的經濟監督活動，不僅得到各個國家和社會的高度重視，而且也得到學術界的高度關注。整個審計過程某種程度上來說就是一個審計證據的規劃、收集、評價、處理及運用的過程。審計證據是審計的核心問題之一。在正常的業務執行中，審計證據構成了對最終審計結論的支撐。同時，審計證據也是評價審計工作質量的重要資料。

二、審計證據的定義及類型

（1）審計證據的定義。審計證據，是指審計機關和審計人員獲取的用以證明審計事項真相、形成審計結論的證明材料。這只是一種廣義上的定義，現實應用的可操作性并不強。經過審計理論的不斷完善，如今執行的我國獨立審計具體準則第3號對審計證據規定為：“審計證據一般是指注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括編制財務報表依據的會計信息和其他信息。”

（2）審計證據的類型。審計證據按其存在的形態可分為：實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據。按取得的方式、方法可以歸納為：驗算法、觀察法、外部確認法、詢問法、檢查法、分析法等。

三、審計證據的特征

審計證據的特征是指審計證據內在的特征和性質，具體體現為審計人員圍繞這些特征和性質收集審計證據時應達到的基本要求，審計準則要求審計人員在審計過程中獲得充分、適當的審計證據，要求審計人員運用職業判斷評價、分析審計證據的充分性、適當性。

（1）充分性。審計證據的充分性是指審計證據的數量足以證明審計人員的審計意見，即收集的審計證據數量足夠。但對于審計證據的充分性，審計從業沒有正式的標準。一般而言，當審計證據的相關性與可靠程度越高，所需的審計證據數量越少，反之，所需數量越多。在實際上操作中，審計人員可以遵循通過已取得的審計證據是否能夠讓其他審計人員和需求者得出同樣的審計結論。在考慮審計證據充分性的同時，必須考慮以下幾項本質的因素：1）重要性因素。其中包含被審計對象的重要性和審計證據本身的重要性。審計對象的重要性程度越高，對審計證據的充分性要求就越高。審計證據本身對于評價被審計對象的作用程度越高，其充分性就越大。2）審計風險性因素。審計人員需要的審計證據的數量受到錯報風險估值的影響，在可接受的風險確定的前提下，錯報風險估值越高，在實際審計程序中需獲取的審計證據量就越大。3）審計證據的經濟性因素。在獲取充分審計證據的同時，審計人員又不得不考慮其取得、收集證據所付出的時間與成本，即獲取充分的證據的經濟效益性。

（2）適當性。在審計準則中，要求審計人員必須取得充分適當的審計證據，以支持其審計意見。審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，其核心內含相關性和可靠性。1）審計證據的相關性。審計證據相關性是審計證據的關鍵特征，不具備相關性的審計證據是毫無用處的。相關性是指證據與審計事項或審計目標之間有邏輯上的聯系，能夠證明審計事項的存在或不存在。與審計事項或審計目標相關程度越高，其證明力越強，相反，則證明力弱，甚至不能作為審計證據。2）審計證據的可靠性。審計證據可靠性的判斷標準，是指審計人員在判斷審計證據可靠性時所依據的各項準則、原則，包括審計證據準則以及審計證據可靠性的判斷原則。審計證據準則中的相關規定構成了判斷可靠性的總體標準，而可靠性的判斷原則是判斷過程的具體指導思想。可靠性的判斷標準是審計人員對審計證據進行衡量或評價的鑒定要點，是衡量審計證據可靠性程度的尺度，也是審計人員分析、評價審計證據的重要依據。

四、審計證據質量控制中存在的問題

（1）審計證據充分性不夠。在現實的工作中，通常有以下兩種現象會對審計證據的充分性產生影響：第一種是由于審計證據數量不足，難以證明被審計對象存在違法、違規行為。第二種是由于審計證據數量龐大，加大了人力、財力、時間等物資的消耗，增加了審計成本，降低了審計工作效率。

（2）審計取證方式單一。審計人員受職業思維與被審計對象配合度的影響，往往更習慣從與審計相關的各種憑證、會計賬表、文件記錄、合同文本、規章制度等資料中取得所需的審計證據，卻弱視了其他類型的證據。例如，更有利于發現審計線索的口頭證據，更有利于審計人員全面了解被審計單位所處的環境和面臨風險事項的環境證據，比內部審計證據更具證明力的外部審計證據等。

（3）現場審計實施過程不規范，影響審計證據的證明力。審計人員在現場審計實施過程中，通常更注重對問題本身的描述，弱化了對審計證明資料的取得過程、證據來源、取得方式的說明和記錄。審計人員在利用穿行測試、計算調整等方法取得證據時，缺少必要的符合測試記錄、審計調查過程記錄、計算底稿等證明材料；在應該以函證結果作為審計證據的事項中，省略函證過程，直接以被審計單位提供的資料代替；在審計基礎規范方面，缺少審計證據取得的時間、地點、憑證號等必須要素，甚至未能按規范要求編制審計工作底稿。以上因素影響了審計證據的證明力，導致審計建議、審計評價存在明顯的證據不足。

（4）對審計證據分析不足。審計過程是一個“假設—論證—得出結論”的過程。審計人員應該結合財務理論知識，運用審計方法和技巧，結合邏輯思維對審計證據進行假設、推理、驗證、判斷，從而得出與被審計事項一致或相悖的審計結論。因而在這一過程中，要求審計人員具備很強的職業敏感性，透過事項的表面，設定方向正確的“假設”，對審計證據進行深入的分析。

五、規范審計取證的措施

（1）確定恰當取證數量。審計人員應根據審計事項的重要性和構成審計事項本身所具有的特點，采取判斷抽樣和統計抽樣的方法，合理確定所應獲取審計證據的數量。不能單一地考慮審計成本而增加或減少獲取審計證據的數量。

（2）建立科學的證據取得機制。審計立項之初，制定切實可行的審計實施方案，用全面工作步驟法詳細計劃，突出審計重點和中心。在收集審計證據時，明確應該采用的方式、方法，重點獲得審計證據的領域，確定取得證據的時間，明確審計取證的范圍，有針對性地收集與審計事項相關的審計證據。審計人員還應該加強對理論和實物操作的學習，熟練地掌握現場訪談、實地盤點、實地調查、現場觀察、分析比較等取證方式。

（3）建立健全審計控制制度。要提高審計證據的質量必須建立健全審計控制制度。控制制度的完善可以從以下三個方面來著手：首先，建立健全審計質量責任制。審計人員實施現場審計過程中要認真履行審計方案，認真履行職責，各司其職。其次，審計組要建立審計復核制度，切實發揮三級復核的作用，最大程度地降低審計風險。此外，建立健全審計人員廉潔制度。獨立性是審計的靈魂，在保證獨立性的同時，要潔身自好，遵守職業道德，廉潔從業。

（作者單位為中國航空工業集團公司沈陽發動機設計研究所）

參考文獻

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