淺議我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式的選擇

蘇 波

(安徽大學(xué) 安徽 合肥 230601)

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淺議我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式的選擇

蘇 波

(安徽大學(xué) 安徽 合肥 230601)

面對(duì)社會(huì)收入差距進(jìn)一步擴(kuò)大的現(xiàn)實(shí)，個(gè)人所得稅能否充分發(fā)揮其實(shí)際作用，縮小收入差距，將會(huì)推動(dòng)個(gè)人所得稅改革的進(jìn)程的開展。而如何選擇合乎我國(guó)當(dāng)下國(guó)情的個(gè)人所得稅稅制模式，將是當(dāng)前個(gè)稅改革的趨勢(shì)之一。本文通過對(duì)現(xiàn)行的分類所得稅稅制模式存在的問題進(jìn)行分析，綜合國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，提出符合我國(guó)實(shí)際的個(gè)人所得稅制發(fā)展模式。

個(gè)人所得稅；稅制模式；模式選擇

一、我國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展概況

在我國(guó)，有關(guān)個(gè)人所得課稅的稅種最早出現(xiàn)在1950年政府頒布的《稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中。但受我國(guó)當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件的限制，個(gè)人所得稅一直沒有進(jìn)行正式開征。但伴隨著改革開放的不斷發(fā)展，以及完善我國(guó)稅收模式發(fā)展的需要，在1980年通過了第一部《個(gè)人所得稅法》，這也意味著個(gè)人所得稅制度在我國(guó)正式確立。

自此以來，我國(guó)已經(jīng)經(jīng)歷過了幾次大的個(gè)人所得稅法的變革。在這不斷改革的三十多年里，我國(guó)個(gè)人所得稅已經(jīng)成為我國(guó)稅制體系中的重要組成部分。雖然我國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展速度較快，但是個(gè)人所得稅在我國(guó)財(cái)政收入和GDP中占比較小，相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家來說還有很大差距。截止2015年底個(gè)人所得稅占財(cái)政收入的比重僅為5.66%，而美國(guó)同期占比達(dá)到將近45%。究其根本還在于我國(guó)的個(gè)人所得稅稅制模式已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)行的發(fā)展?fàn)顩r，存在著許多問題和不足，需要亟待解決。

二、我國(guó)分類所得稅稅制模式存在的問題

從實(shí)踐中看，個(gè)人所得稅稅制模式主要有：綜合所得稅稅制、混合所得稅稅制、分類所得稅稅制。目前，我國(guó)采用的是分類所得稅制。當(dāng)前，由于我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，現(xiàn)行的分類所得稅稅制模式已經(jīng)不能適應(yīng)發(fā)展的需要，固有的缺陷制約了所得稅作用的發(fā)揮。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)無法體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則

量能負(fù)擔(dān)原則,強(qiáng)調(diào)的是應(yīng)該按照納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力確定其納稅水平。量能負(fù)擔(dān)原則體現(xiàn)的是一種公平的思想。目前，我國(guó)實(shí)行的是分類所得稅稅制模式，由于按個(gè)人所得分類分項(xiàng)進(jìn)行課征，采用無交叉性、區(qū)別化的稅率適用原則，各項(xiàng)所得費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)則是以居民或非居民個(gè)人為納稅單位，費(fèi)用扣除也由納稅人自己享受，雖然這樣有利于稅務(wù)部門征收管理，但在沒有充分考慮納稅人的生活環(huán)境因素及家庭的生活負(fù)擔(dān)水平情況下，這樣一刀切的制度體系無法體現(xiàn)個(gè)人承擔(dān)的稅負(fù)能力的大小，往往會(huì)造成同等收入水平下，家庭負(fù)擔(dān)能力低的實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)重，家庭負(fù)擔(dān)能力高的實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)卻低，會(huì)違背量能負(fù)擔(dān)原則，無法真正體現(xiàn)出個(gè)人所得稅所能發(fā)揮的促進(jìn)社會(huì)公平的作用。

(二)稅率設(shè)計(jì)不夠合理

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的方法，對(duì)不同所得項(xiàng)目實(shí)行差別化的稅率適用原則。我國(guó)稅率復(fù)雜多樣，在累進(jìn)稅率方面主要有7級(jí)和5級(jí)兩檔累進(jìn)稅率，在比例稅率方面均適用20%的比例稅率。另外，對(duì)于部分實(shí)行比例項(xiàng)目的所得(如勞務(wù)報(bào)酬所得等)在適用比例稅率后再進(jìn)行相應(yīng)的加成或減征。這些規(guī)定會(huì)使納稅人出于理性角度考慮，選擇分散各項(xiàng)所得以便適用低稅率實(shí)現(xiàn)少納稅的目的。同時(shí)，對(duì)于工薪階層而言，其工薪所得實(shí)行7級(jí)超額累進(jìn)稅率，其累進(jìn)級(jí)次過多以及過高的邊際稅率都違背了所得稅的初衷，而且從征管實(shí)際來看，高的邊際稅率適用范圍小，使得高邊際稅率失去原有效果。而且對(duì)高收入者而言，會(huì)合法利用規(guī)則的漏洞，分解各項(xiàng)收入，使自己的收入納入低稅率征稅范圍。所以，稅率設(shè)計(jì)的不合理，不僅會(huì)增加征管難度，也會(huì)誘導(dǎo)納稅人逃避稅款。

(三)稅收征管效率低下

在我國(guó)，個(gè)人所得稅的納稅人規(guī)模極其龐大，群體種類過多，使得稅收征收管理極其復(fù)雜。我國(guó)目前主要實(shí)行源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合征管方式，但由于納稅人收入申報(bào)制度和征管手段落后，從所得稅實(shí)踐中可以看出其很難達(dá)到稅務(wù)部門所預(yù)期的效果。一方面，我國(guó)個(gè)人所得具有來源渠道多、種類多樣的特點(diǎn)，如果僅僅依賴納稅人自行申報(bào)或者不申報(bào)，稅務(wù)部門很難準(zhǔn)確掌握其收入信息，無法準(zhǔn)確核算個(gè)人稅負(fù)，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致征管難度的加大，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致效率的降低；另一方面，由于我國(guó)征管手段落后，并沒有建立納稅人稅號(hào)識(shí)別制度，對(duì)個(gè)人的一些現(xiàn)金收入、隱性收入無法做到源泉管理，很難實(shí)現(xiàn)有效地管控，給納稅人逃避稅款提供了便利。

三、美、日兩國(guó)稅制模式與我國(guó)的幾點(diǎn)比較

美國(guó)和日本分別作為綜合所得稅制和混合所得稅制的典型代表，其稅制發(fā)展比較成熟，在許多方面與我國(guó)存在著不同，對(duì)我國(guó)的稅制發(fā)展有著重要的借鑒作用。具體有以下幾點(diǎn)不同：

(一)稅基

美國(guó)和日本的個(gè)人所得稅稅基都比較寬，對(duì)于美國(guó)來說，除了法律規(guī)定不予計(jì)征項(xiàng)目外，其一年內(nèi)各種不同收入均要納入個(gè)人所得稅的計(jì)征范圍，按照稅法規(guī)定計(jì)征相應(yīng)稅款，而日本采用的是混合所得稅制，對(duì)特定項(xiàng)目實(shí)行分類計(jì)征，其他各項(xiàng)所得綜合計(jì)征，在保證稅基不被侵蝕的基礎(chǔ)之上，還減少了納稅人逃避稅款的行為。相比美、日兩國(guó)來說，我國(guó)的個(gè)人所得稅稅基較窄，僅僅對(duì)列舉的11個(gè)項(xiàng)目所得進(jìn)行征稅，而隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們所得形式的多樣化，以現(xiàn)有稅法的相關(guān)規(guī)定，將會(huì)把多種所得排除在納稅范圍之外，這將不利于個(gè)人所得稅稅基的擴(kuò)大。

(二)稅率

目前，美國(guó)在綜合所得稅模式下采用的是超額累進(jìn)稅率，稅率為六檔，初始稅率為10%，而最高級(jí)距適用的稅率為35%。在美國(guó)，對(duì)不同申報(bào)身份的納稅人采用不同的稅率表，每一種申報(bào)方式規(guī)定了相應(yīng)的級(jí)距，相同的級(jí)距稅率相同，而且每年還會(huì)依據(jù)一定指數(shù)對(duì)稅率表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。在日本，個(gè)人所得稅稅率多采用累進(jìn)稅率，對(duì)居民的個(gè)人所得采用10%～37%四級(jí)中央稅率和5%～13%的三級(jí)地方稅率。而在我國(guó)，稅率結(jié)構(gòu)較復(fù)雜，主要有5級(jí)累進(jìn)稅率、7級(jí)累進(jìn)稅率和20%的比率稅率。

(三)扣除方法

美國(guó)目前采用的是綜合后扣減法。先將個(gè)人的全部所得納入征稅范圍，然后依據(jù)相關(guān)規(guī)定扣減有關(guān)項(xiàng)目費(fèi)用，再根據(jù)納稅人的不同情況給予相應(yīng)的減免優(yōu)惠。而日本當(dāng)前采用的是定額扣除與比例扣除相結(jié)合的方法，在輔以納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用扣除法，形成了比較科學(xué)完善的扣除體系，較大程度上考慮了個(gè)人負(fù)擔(dān)能力大小的不同。但我國(guó)個(gè)人所得稅采用的是定額扣除和定率扣除的方法，對(duì)不同種類的收入所得采用不同的扣除方法，但扣除標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)固定，沒有真正考慮到不同的納稅人實(shí)際的負(fù)擔(dān)能力，會(huì)造成稅收征收過程中的不公平。

四、對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式選擇的啟示

(一)實(shí)行分類與綜合所得稅制

目前，我國(guó)采用的是分類所得稅制。在初期，由于受我國(guó)征管水平，制度體系建設(shè)落后等因素的限制，采用分類課征有利于稅收的征管，減少征管成本，還有利于促進(jìn)財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)，在一定時(shí)期內(nèi)發(fā)揮了重要作用。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，個(gè)人收入所得來源形式的多樣化與復(fù)雜化，僅僅以列舉的11類項(xiàng)目所得，已經(jīng)不能夠全面囊括所有的所得形式，必然會(huì)給征管帶來很多問題，有可能會(huì)進(jìn)一步造成稅負(fù)的不公。所以，個(gè)人所得稅稅制改革將會(huì)成為稅制改革重點(diǎn)。

從國(guó)外實(shí)踐來看，綜合所得稅制將會(huì)成為所得稅改革的一個(gè)趨勢(shì)。但是鑒于我國(guó)目前受征管水平等因素的限制，無法和美國(guó)等國(guó)家相比，無法實(shí)現(xiàn)從分類所得稅制到綜合所得稅制的跨越。從我國(guó)國(guó)情的現(xiàn)實(shí)出發(fā)，分類與綜合所得稅制將會(huì)成為我國(guó)目前改革的必然選擇。首先，對(duì)部分利用會(huì)計(jì)核算進(jìn)行費(fèi)用扣除的項(xiàng)目(如財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等)繼續(xù)沿用分類課征的模式，這樣能夠保證稅務(wù)部門的有效征管，降低逃避稅款的可能性；其次，將個(gè)人全年所得進(jìn)行綜合，扣除必要的個(gè)人生計(jì)費(fèi)用以及取得各項(xiàng)所得時(shí)耗費(fèi)的成本，再按照家庭的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，按一定比例給予減免，選擇適用稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。這樣的所得稅制既克服了單一的分類稅制帶來的弊端，又充分體現(xiàn)了稅負(fù)的公平。

(二)以個(gè)人和家庭相結(jié)合為單位課稅

目前，世界各國(guó)采用的課稅模式主要有兩種:一是以家庭為單位課稅，；二是以個(gè)人為單位課稅。我國(guó)從個(gè)人所得稅開征之初，一直沿用以個(gè)人為單位進(jìn)行課稅的模式，隨著社會(huì)貧富差距的逐漸擴(kuò)大，這一模式的弊端逐漸顯現(xiàn)，無法真正實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的公平。而在美國(guó)，采用以家庭為主的課稅模式，充分考慮了不同家庭的稅收負(fù)擔(dān)能力，體現(xiàn)了稅收量能負(fù)擔(dān)原則，有利于社會(huì)的公平發(fā)展。

鑒于我國(guó)當(dāng)下的國(guó)情，可以選擇以家庭和個(gè)人為單位相結(jié)合的課稅模式，以個(gè)人為主，家庭為輔的單位課稅模式。當(dāng)下，由于我國(guó)尚未建立起個(gè)人收入監(jiān)控管理系統(tǒng)以及復(fù)雜的家庭結(jié)構(gòu)的影響，很難衡量家庭的收入水平和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)能力，所以還必須建立在以個(gè)人課稅為主的基礎(chǔ)之上，逐漸探索具有可操作性的以家庭為單位課稅的模式，逐漸實(shí)現(xiàn)從個(gè)人到家庭的轉(zhuǎn)變。

(三)優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

從1980年個(gè)人所得稅開征以來，我國(guó)一直采用的是累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率體系，其中比例稅率一直都為20%，而累進(jìn)稅率則在調(diào)整中不斷優(yōu)化。在2011年，個(gè)人所得稅改革中就將工薪所得適用的稅率由9級(jí)累進(jìn)稅率改為7級(jí)累進(jìn)稅率，減少了稅率級(jí)次，同時(shí)將初始稅率降低至3%。雖然，在此次改革中稅率結(jié)構(gòu)得到了一定的優(yōu)化，但仍然存在著弊端。

以工資、薪金所得為例，從稅率級(jí)次上看，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家多保持在3-5級(jí)，而我國(guó)改革后仍保持7個(gè)級(jí)次，這樣的稅率設(shè)計(jì)顯然與國(guó)外有著一定的差距，不利于我國(guó)稅制的優(yōu)化，同時(shí)也不利于稅收的征管。從邊際稅率來看，我國(guó)目前最高的邊際稅率為45%，比歐美高10%-15%，根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，高邊際稅率的適用人群極少，其設(shè)計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義有待商榷。所以，從長(zhǎng)期來看，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)必須做到兩點(diǎn)：1.減少稅率級(jí)次，設(shè)計(jì)合理的稅率級(jí)距；2.降低邊際稅率，將邊際稅率保持在合理區(qū)間。

(四)強(qiáng)化稅收征管體系

相對(duì)于美、日等國(guó)家而言，我國(guó)的征收管理體系顯得非常滯后。在美國(guó)，已經(jīng)建立起了嚴(yán)密的收入監(jiān)控體系，實(shí)現(xiàn)了對(duì)納稅人信息的全覆蓋，有效地防止了偷逃稅款的發(fā)生。同時(shí)，完善的法律體系，為稅收征管掃清了障礙。而在日本，建立起個(gè)人所得稅的專項(xiàng)稽查制度，為打擊偷逃稅款提供了制度保障。所以，強(qiáng)化稅收征管體系建設(shè)，是提高稅收征管效率的重要途徑。為此，必須做到以下幾點(diǎn)：1.要建立納稅人收入信息監(jiān)控體系，實(shí)現(xiàn)收入信息的透明化；2.打造稅務(wù)信息管理平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)各方數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)共享；3.完善納稅服務(wù)體系建設(shè)，建立服務(wù)評(píng)價(jià)機(jī)制。

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蘇波(1992-)，男，漢族，安徽舒城人，學(xué)生，稅務(wù)碩士，安徽大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院稅務(wù)專業(yè)，研究方向：稅務(wù)理論。