基于會計信息質量要求的“并賬”探究

張明哲

摘要：隨著新《高等學校會計制度》的出臺，高等學校的基建賬相關數據需要并入單位會計“大賬”，形成單位會計“大賬”與基建賬有機聯系、同時并存的“雙軌制”。現以會計信息質量要求為切入點，提出完善高等學校基建并賬的建議與對策。

關鍵詞：高等學校基建并賬；會計信息質量要求；新高等學校會計制度

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2016）01-0098-02

高等學校會計制度旨在規范高等學校會計行為，提高會計信息質量。高等學校會計核算的目標是向會計信息使用者提供與單位財務狀況、事業成果、預算執行等有關的會計信息。財政部于2013年12月印發了《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號），以下簡稱“新制度”），自2014年1月1日起施行。新會計制度的亮點之一是并入長期游離于學校會計“大賬”之外的基建賬。此外，財政部出臺了《關于印發< 新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定> 的通知》（財會〔2013〕2 號，以下簡稱《銜接規定》），明確了基建賬相關數據并入的處理原則。筆者認為，財政部此舉將促使高等學校的財務狀況、事業成果、預算執行情況得到更為全面、真實、合理的反映，對于提升高等學校會計信息質量起到積極的作用。

一、基建賬并入學校“大賬”是高等學校會計核算的一大進步

原制度下，基建財務賬和事業財務賬是兩個賬。基建財務會計人員負責基建項目的收支核算工作，年底編報基建財務決算。事業財會人員負責學校事業支出的收支核算工作，年底編報部門決算。一個單位主體，要分別向主管部門上報財務決算。新制度在會計主體、會計科目、并賬周期及報表披露等方面都做出規定，實現了高等學校會計信息的統一性、完整性。

（一）在會計主體方面

新制度明確規定，為了增強會計信息的完整性，要求將基建數據并入“大賬”，單位在按照基建會計核算規定單獨建賬、單獨核算的同時，將基建賬相關數據至少按月并入單位會計“大賬”。這就明確了以高等學校現行事業單位會計為主體，合并基建會計，新制度遵循了會計核算的基本要求和原則，實現了一個會計主體的目標。通過基建并賬，能夠全面了解一個單位完整的預算和財務信息，提高了高等學校會計信息的完整性，為高等學校全面加強資產負債管理、防范和降低財務風險發揮了會計信息的支撐作用。

（二）在會計科目設置方面

新制度下，資產類科目中增設“在建工程”，并在該科目下設置“基建工程”科目，用于核算由基建賬并入的基建投資成本；支出類科目取消“結轉自籌基建”科目；凈資產類科目中增設“非流動資產基金——在建工程”。新制度在保持現行事業會計科目的基礎上，吸收了能夠反映基本建設特色的會計科目，將基建活動經濟事項納入學校大賬進行確認、記錄、反映，最大限度地反映了高等學校基建財務的全貌。

（三）在并賬周期方面

會計信息具有時效性，因其有助于管理層或者其他會計信息使用者做出決策而體現其價值。因此，如果不能及時將會計信息提供給管理層或使用者，那么無論這些信息多么可靠或相關，對于他們而言幾乎都已經失去了意義。新制度明確了基建數據應至少按月并入學校財務“大賬”，而按月并賬的規定能夠保證政府管理部門、管理層或其他報表信息使用者及時獲得準確的會計信息。

（四）在報表披露方面

新制度報表合并高等學校的基本建設與教育事業兩套體系的會計信息，這樣高等學校年終財務決算報表基本全面反映了整個學校的經濟資源以及基建活動全過程的核算內容。將基建會計納入核算體系后的會計報表既能有效地與《政府收支分類科目》銜接，又能全面、準確反映高等學校資產、債務和收支等整體經濟活動的全貌。

二、影響高等學校基建并賬會計信息質量的因素

新制度及《銜接規定》只是提供了基建并賬的基本方法和一般原則，但在實際操作過程中，仍有下列因素影響基建會計信息的反映，值得再度商榷。

（一）適用的會計制度不同

高等學校基建賬執行的是1995 年發布的《國有建設單位會計制度》，以權責發生制為確認基礎， 是對項目支出的資本化過程。高等學校教育經費會計“大賬”執行的是2013年發布的《高等學校會計制度》，以收付實現制為確認基礎， 反映和控制經費預算的執行過程。基建會計和事業會計的確認基礎不一致，年終也是基于不同的確認基礎形成各自的財務報告和決算報表。因此， 如果將基建會計并入事業單位會計體系之中， 首先需要解決兩者會計基礎不一致的問題。若維持事業單位收付實現制的會計基礎， 則既不能有效地反映收入成本之間的配比關系， 又不能完整地反映基本建設資金的籌措和使用過程， 也會給基建項目投資成本的核算和管理帶來問題。

（二）“在建工程”經濟內涵與核算內容不相符

從科目的經濟內涵來看，大賬的“在建工程”科目核算的是已實際支出并已形成工程實際成本的支出，而基建賬中“預付工程款”科目核算的是預付給建設單位尚未實際形成工程成本的部分，《銜接規定》中將“預付工程款”記入“在建工程”，兩者的經濟內涵并不相同。從科目的性質來看，“預付工程款”屬于債權性質，雖已實際支付但尚未建成資產，而“在建工程”屬于有形資產性質。將“預付工程款”并入“在建工程”已經改變了原科目的經濟內涵和性質，不符合并賬原則。而且，單位“大賬”將應收、預付款項一律先計入往來款項科目，待結算時再沖銷往來款項，借記支出類科目。這樣，在事業賬中對往來款項科目的歸集，出現了兩種不同的方式，有悖于會計核算的一致性原則，也一定程度上影響了會計信息質量。

（三）《銜接規定》基建賬中扣留的質量保證金并賬處理方法與大賬不符

《銜接規定》將2013年末基建賬有關科目余額并入學校大賬“非流動資產基金—在建工程” 科目，其計算公式規定，在首次并賬時，年初“非流動資產基金—在建工程”科目貸記金額要扣除質量保證金。但高等學校執行新制度后，無論是結算工程業務還是其他工程業務，《銜接規定》都沒有說明學校大賬涉及的有關支出和“非流動資產基金—在建工程”科目金額要扣除質量保證金。這與首次并賬時“非流動資產基金—在建工程”科目金額的計算相矛盾。

（四）會計報表對基建數據的反映存在缺陷

根據財政部決算報表編制相關規定，2014年度行政單位決算基礎數據表包括《部門決算報表》、《固定資產投資報表》，雖然基建相關數據已經并入學校“大賬”，但仍然沿用原來的兩套決算報表造成重復工作，而且從報表內容來看，兩套報表中“在建工程”、“預付款”項目的不同統計內容也會給報表信息使用者造成混淆。

三、改進建議

針對上述問題，如果能夠從以下幾個方面加以改進，將有利于提升基建賬并入學校“大賬”后會計信息的準確性、完整性及有效性。

（一）進一步完善會計制度

新會計制度的出臺，無疑有其積極的一面，對我國企業會計的信息質量提出了更高的要求。但同時也存在不夠完善之處，這就要求相關部門對現行會計制度進一步健全完善，對當前會計制度中存在的問題以及模糊定義不斷進行修訂，從而有效規范會計業務的處理行為。尤其是財政部出臺的《銜接規定》只對高等學校基建并賬提出了總體要求，還缺乏具體的實施細則，對某些具體業務處理還缺乏指導性意見，高等學校據此進行并賬會出現口徑不一的現象，應當盡快出臺高等學校基建并賬實施細則，使制度中規定不明確的做法明確化、規范化，為基建并賬提供制度保障，從而使基建并賬順利進行。

基建會計核算現行的會計制度是1995年發布的《國有建設單位會計制度》和1998年發布的《國有建設單位會計制度補充規定》，現行制度的相關內容已經滯后，為保證基建并賬的完整、真實和準確，首先要保證基建會計提供的信息質量，因此，修訂《國有建設單位會計制度》勢在必行，以進一步完善基建會計核算。

（二）將基建賬中預付工程款并入“預付賬款”科目

《銜接規定》將已付的預付工程款計入“在建工程”科目并確認忽視了“預付工程款”的實際經濟內涵，造成凈資產虛增。基建賬中“預付工程款”核算的是預付給施工單位且尚未結算的工程款，它實質上是一種債權性質的款項，還尚未形成工程成本，故筆者建議將基建賬中支付的預付工程款并入“預付賬款”科目，在反映債權的同時，暫緩確認凈資產。新制度也將“預付賬款”定義為核算高等學校按照購貨、勞務合同或協議規定預付給供應單位的款項，而“在建工程”核算的是已經發生并且形成工程實際成本的支出，這種支出已構成了實物成本，是一種有形資產。所以，不論是從科目的性質還是核算的內容來看，“預付工程款”并入學校大賬“預付賬款”科目更為合理。

（三）統一質量保證金的處理方法

新制度規定高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算采用權責發生制，如購入固定資產扣留質量保證金業務且取得全額發票的情況下，應當在取得固定資產時，按照確定的成本借記“固定資產”、“在建工程”，貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”；同時借記有關“支出”，貸記“銀行存款”等科目，并按照扣留的質量保證金貸記“其他應付款”或“長期應付款”。按照這一原理，基建賬并入“在建工程”對應的有關“支出”和“非流動資產基金——在建工程”科目的金額也應包括“其他應付款”中扣留的質量保證金。因此，將質量保證金的處理方法統一，將更有利于同一類型經濟事項會計信息的反映。

（四）重新整合決算報表

取消《固定資產投資決算報表》，將其反映的會計信息合并到部門決算報表中，并在部門決算填報說明中按項目披露基本建設投資概算情況、當期和累計資金來源情況、當期和累計支出情況、當期基建項目交付使用資產情況，以利于會計信息使用者全面、完整地了解高等學校基本建設投資情況。

四、結語

綜上所述， 新制度對基建業務“雙軌制”的會計處理方式，是高等學校會計核算的一大突破，這種處理方式形成和所提供的高等學校會計信息較之前更加全面、完整。這一項新的會計制度改革，還需要在實際的核算管理中不斷摸索和總結經驗，從而進一步提高會計信息質量和財務管理的水平。

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