經(jīng)濟(jì)效益審計概念框架初探

杜建菊王德禮

(安徽文達(dá)信息工程學(xué)院安徽合肥230000)

經(jīng)濟(jì)效益審計概念框架初探

杜建菊王德禮

(安徽文達(dá)信息工程學(xué)院安徽合肥230000)

經(jīng)濟(jì)效益審計的理論基礎(chǔ)應(yīng)包括托管責(zé)任，經(jīng)濟(jì)效益審計的權(quán)利主體與執(zhí)行主體應(yīng)有所區(qū)別，經(jīng)濟(jì)效益審計的客體與對象也應(yīng)有所區(qū)分，對于經(jīng)濟(jì)效益審計的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，本文也都提出了獨(dú)到的見解。

經(jīng)濟(jì)效益審計；委托代理；托管責(zé)任；共同治理

經(jīng)濟(jì)效益審計在我國起步較晚，相關(guān)理論的探討過少，尤其是一直借用一般審計的理論概念體系解釋經(jīng)濟(jì)效益審計的種種問題，不便對經(jīng)濟(jì)效益審計的專門問題做較深層次的探討。本文試圖初步建立一個經(jīng)濟(jì)效益審計的概念框架，以期引起注意。

1.經(jīng)濟(jì)效益審計的理論基礎(chǔ)

現(xiàn)代審計的理論基礎(chǔ)，一般認(rèn)為是委托代理理論。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約理論以委托代理理論為主要內(nèi)容。這個理論所研究的委托代理關(guān)系是指特定的行為主體（一個或多個）依據(jù)一些隱含或明示的協(xié)議約定，聘用另一些行為主體為受益人服務(wù)，并相應(yīng)授予受聘人與履行職責(zé)相關(guān)的決策權(quán)利，然后評估受聘人提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量，根據(jù)其履約結(jié)果支付對應(yīng)的報酬。所謂的委托人就是這里的授權(quán)者，所謂受托人，就是這里的受聘者或代理人。

委托代理作為一種需要雙方付出努力維系的多邊關(guān)系，各相關(guān)利益人之間由于效用函數(shù)不同，難免產(chǎn)生沖突。委托人所追求的是己方的效用最大，而受托人則往往追求己方的效用最大。雙方立場有異，效用追求不同，在制度安排難以避免地出現(xiàn)漏洞時，受托人與委托人之間非常可能出現(xiàn)相互傷害。這就產(chǎn)生了包括“道德風(fēng)險”、“逆向選擇”在內(nèi)的所謂的“委托代理問題”。審計作為解決委托代理問題的必要手段之一，也就有了應(yīng)運(yùn)而生且不斷發(fā)展的必然。

審計與受托責(zé)任的關(guān)系已形成共識。經(jīng)濟(jì)效益審計與受托責(zé)任之間必然也存在這種關(guān)系。受托責(zé)任是指將所有權(quán)的部分委托他人代理形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。所有權(quán)代理的內(nèi)容不同，受托責(zé)任就不同，由此形成的審計業(yè)務(wù)類別也就有了差異。所有權(quán)，是指所有權(quán)人依法對特定的財產(chǎn)所擁有的占有、使用、收益和處分的權(quán)利。

當(dāng)委托代理的內(nèi)容僅僅是占有權(quán)時，就形成了所謂“保管責(zé)任”，對其監(jiān)督的審計類別一般屬于合規(guī)性審計；當(dāng)委托代理的內(nèi)容包括了使用、受益、處分等其他權(quán)利時，僅靠合規(guī)性審計已不足以鑒定受托者的權(quán)利行使過程與結(jié)果，相應(yīng)地需要綜合性審計或在合規(guī)性審計基礎(chǔ)上進(jìn)行的效益性審計。

我們認(rèn)為，一種較為新穎的經(jīng)濟(jì)理論——“托管責(zé)任理論”，也應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)濟(jì)效益審計的理論基礎(chǔ)之一。該理論由約翰?凱在十余年前提出，卻一直沒有得到審計界尤其是經(jīng)濟(jì)效益審計界的充分重視。

“托管責(zé)任理論”從托管而非所有權(quán)的角度提出，認(rèn)為公司擁有的是法人財產(chǎn)權(quán)而并非所有權(quán)，因此并不存在所謂公司的擁有者。公司只應(yīng)該是社會組織的一種，承擔(dān)著社會責(zé)任，須維護(hù)公共利益。董事會作為公司的受托人，并不僅僅是股東的代理人，而應(yīng)當(dāng)是各相關(guān)利益人——管理者、供應(yīng)商、投資者、顧客、雇員共同的代理人。

“托管責(zé)任理論”實質(zhì)上是“委托代理理論”的進(jìn)一步深化，適應(yīng)了從公司單一治理，向共同治理模式的轉(zhuǎn)化。按照這一理論推論，各種相關(guān)利益人才是最終的委托人，股東只是中間人。“托管責(zé)任理論”同樣也可以作為經(jīng)濟(jì)效益審計的理論基礎(chǔ)。

2.經(jīng)濟(jì)效益審計的主體

審計的主體應(yīng)進(jìn)一步區(qū)分為權(quán)利主體和執(zhí)行主體。審計的權(quán)利主體指委托代理關(guān)系中的委托人；審計的執(zhí)行主體指受托的審計機(jī)構(gòu)。審計的權(quán)利主體明確了“誰要審”，而執(zhí)行主體明確了“誰來審”。“誰要審”與“誰來審”的區(qū)分，在一定程度上避免了因?qū)徲嫏?quán)利主體與審計客體利益沖突而可能造成的不公正，同時也凸現(xiàn)了審計的獨(dú)立性特征。

2.1 經(jīng)濟(jì)效益審計的權(quán)利主體

經(jīng)濟(jì)效益審計的權(quán)利主體較為復(fù)雜。在單一治理模式下，且所有權(quán)人單一時，如個人獨(dú)資企業(yè)，個人出資者即為經(jīng)濟(jì)效益審計的權(quán)利主體；在所有權(quán)人為多方時，如公司制企業(yè)，股東（大）會為經(jīng)濟(jì)效益審計的權(quán)利主體（董事會下屬的審計委員會為其代理機(jī)構(gòu)）。

在共同治理模式下，經(jīng)濟(jì)效益審計的權(quán)利主體，可以是各相關(guān)利益人建立的共同監(jiān)督機(jī)構(gòu)，如監(jiān)事會，也可以是相關(guān)利益人中的一方，如股東、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、工會等。

在實施分層、分項委托代理，且分部、項目或特殊目的主體的經(jīng)濟(jì)效益可采用一定方式明確區(qū)分時（如實施項目責(zé)任制、責(zé)任會計制度等），中間委托人（對上一層次而言是受托人）可以是經(jīng)濟(jì)效益審計的直接權(quán)利主體，而最上層的委托人為其最終權(quán)利主體。

2.2 經(jīng)濟(jì)效益審計的執(zhí)行主體

與其他專業(yè)審計一樣，經(jīng)濟(jì)效益審計的執(zhí)行主體由政府審計機(jī)關(guān)、社會審計組織和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)三大部分所構(gòu)成。

政府審計機(jī)關(guān)重點(diǎn)審計以國家投資或融資為主的基礎(chǔ)性項目和公益性項目的經(jīng)濟(jì)效益；社會審計組織以接受經(jīng)濟(jì)效益審計權(quán)利主體的委托或?qū)徲嫏C(jī)關(guān)再委托的方式對被審單位或項目的經(jīng)濟(jì)效益實施審計；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)則重點(diǎn)審計在本單位或本集團(tuán)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動、項目投資等的經(jīng)濟(jì)效益。

3.經(jīng)濟(jì)效益審計的客體與對象

經(jīng)濟(jì)效益審計的客體，是接受審計執(zhí)行人審計的經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者和履行者，即被審計項目或被審計單位。審計對象是具體審計行為實際作用或者指向的承受體，是審計客體受托進(jìn)行的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)程。

3.1 經(jīng)濟(jì)效益審計的客體

一般而言，審計客體必須是一定的會計主體，包括內(nèi)部會計主體，甚至內(nèi)部責(zé)任會計體系中的投資中心、利潤中心、費(fèi)用中心以及各種特殊目的主體。

在證券行業(yè)，特殊目的主體（Special Purpose Entities，簡稱SPE；在歐洲通常稱為：special purpose vehicle，SPV）指特殊目的機(jī)構(gòu)、特殊目的載體或特殊目的實體，是指接受發(fā)起人的資產(chǎn)組合，并發(fā)行以此為支持的證券的特殊實體。其基本職能就是購買、包裝證券化資產(chǎn)并在此基礎(chǔ)上發(fā)行資產(chǎn)化證券。

我國的企業(yè)年金實際上也屬于特殊目的主體。

3.2 經(jīng)濟(jì)效益審計的對象

審計的客體明確的是“審誰”問題，而審計的對象解決的是“審什么”問題。

經(jīng)濟(jì)效益審計的對象并不全等于經(jīng)濟(jì)效益審計客體的經(jīng)濟(jì)活動，需要考慮審計權(quán)利主體與審計客體間委托代理契約的具體規(guī)定，如對于實行責(zé)任會計制度的利潤中心，其不可控固定成本、不可控利潤就不屬于經(jīng)濟(jì)效益審計的對象，此外還需要考慮審計權(quán)利主體與審計執(zhí)行主體間委托代理契約的具體規(guī)定，雙方約定的經(jīng)濟(jì)效益審計的對象也可能是其某項經(jīng)濟(jì)活動，乃至是其某項經(jīng)濟(jì)活動的某一方面，還可能僅約定審計某項經(jīng)濟(jì)活動的某一階段，如規(guī)劃階段、實施階段等等，當(dāng)然也可能要求實施跟蹤審計，貫穿某項經(jīng)濟(jì)活動的全過程。

4.經(jīng)濟(jì)效益審計的目標(biāo)

所謂經(jīng)濟(jì)效益的審計目標(biāo)，即依據(jù)經(jīng)濟(jì)效益審計的特定標(biāo)準(zhǔn)，明確審計客體履行受托責(zé)任情況，判斷分析審計客體履行受托責(zé)任結(jié)果的一種評價目標(biāo)。

經(jīng)濟(jì)效益的審計目標(biāo)必然不僅會對審計結(jié)果發(fā)生影響，還會對審計方案、審計范圍、審計實施過程以及審計報告等等都產(chǎn)生較為重大的影響。故而對審計目標(biāo)與審計范圍等必須同時考慮。審計人員依據(jù)審計目標(biāo)所確定經(jīng)濟(jì)效益審計的關(guān)鍵領(lǐng)域，就是審計重點(diǎn)。

“標(biāo)準(zhǔn)”、“狀況”和“結(jié)果”是關(guān)于審計目標(biāo)的三個關(guān)鍵詞。“標(biāo)準(zhǔn)”即實施審計的邏輯起點(diǎn)，“狀況”是經(jīng)過特定審計步驟獲取有關(guān)審計證據(jù)得到的實際情況，結(jié)果是“標(biāo)準(zhǔn)”與“狀況”相對照獲取的審計客體履行受托責(zé)任的高低優(yōu)劣層次的判斷。因此，審計的目標(biāo)可以簡化為：確定標(biāo)準(zhǔn)、取得證據(jù)、判斷優(yōu)劣。經(jīng)濟(jì)效益審計當(dāng)然也不能例外。

為了使得審計目標(biāo)的可操作性更強(qiáng)，可以對總體審計目標(biāo)進(jìn)行必要的分解，即可在不同環(huán)節(jié)、不同層次上確定標(biāo)準(zhǔn)、取得證據(jù)、判斷優(yōu)劣，同時可確定審計的一個總體目標(biāo)，確定各具體審計目標(biāo)的權(quán)重后，進(jìn)行審計目標(biāo)的“集成”。

5.經(jīng)濟(jì)效益審計的標(biāo)準(zhǔn)

效益評價指標(biāo)體系和審計評價標(biāo)準(zhǔn)是效益審計的核心。必須注意的是，審計標(biāo)準(zhǔn)不是各種指標(biāo)計算公式本身，而是約定或公認(rèn)的根據(jù)特定公式計出的標(biāo)準(zhǔn)值。

5.1 效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)與基本分類

《最高審計機(jī)關(guān)國際組織效益審計指南》對效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)的表述為：“效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)是審計人員衡量和評價被審計活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的合理的、可達(dá)到的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)。它們反映了針對被審計事項的規(guī)范化（或稱理想化）控制模式，代表了良好實務(wù)（即，理性的知悉情況的人對“事情應(yīng)該是什么樣”的期望）。合適的效益評價標(biāo)準(zhǔn)具有以下幾個方面的特點(diǎn)：（1）可靠性，（2）客觀性，（3）有用性，（4）可理解性，（5）可比性，（6）完整性，（7）可接受性。

一般而言，效益審計標(biāo)準(zhǔn)可分為三類：一是政策標(biāo)準(zhǔn)，主要是國家法律、法規(guī)、相關(guān)政策和原則。它是審計人員開展效益審計的重要標(biāo)準(zhǔn)和首要依據(jù)。二是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，主要是：國際標(biāo)準(zhǔn)、國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、地方標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。三是經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟(jì)目標(biāo)實現(xiàn)程度。主要包括經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、工作任務(wù)、歷史最好水平、地區(qū)最好水平等。

5.2 確定經(jīng)濟(jì)審計評價標(biāo)準(zhǔn)的一般方法

確定經(jīng)濟(jì)審計評價標(biāo)準(zhǔn)的一般方法主要有：

（1）將一個項目按管理程序分解成若干個階段，如建設(shè)項目立項（可行性研究）、計劃、建設(shè)、運(yùn)營等，針對每個階段回答“管理者應(yīng)做什么、怎么做、怎么控制”，問題的合理答案一般可作為備選評價標(biāo)準(zhǔn)。

（2）國家法規(guī)、政策文件、標(biāo)準(zhǔn)手冊中的相關(guān)規(guī)定，可作為備選評價標(biāo)準(zhǔn)。

（3）對審計對象過去一定時期的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析，從而得到審計對象一般情況下的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，或類似審計對象的有關(guān)數(shù)據(jù)，可作為確定評價標(biāo)準(zhǔn)的參考。

（4）審計對象及相關(guān)單位的預(yù)期目標(biāo)，可作為備選評價標(biāo)準(zhǔn)。

（5）與審計對象就評價標(biāo)準(zhǔn)問題進(jìn)行討論，雙方一致認(rèn)可的結(jié)論，可作為備選評價標(biāo)準(zhǔn)。

除此之外，專家意見、群眾評議意見也可作為備選評價標(biāo)準(zhǔn)。

［1］郝麗瑛.經(jīng)濟(jì)效益審計概念探討[J].中國審計信息與方法,1996（02）.

［2］田玉梅.對現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計若干問題的探討[J].經(jīng)營管理者,2014(09).

［3］陳喜輝.論經(jīng)濟(jì)效益審計[J].財會學(xué)習(xí),2015(12).

A prelim inary study on the concept fram ework of econom ic benefit audit

Du Jian-ju Wang De-li
(Anhui W enda Information Engineering College Anhui Hefei 230000)

The theoretical basis of economic benefit auditing could also include trusteeship responsibility,the right subject of economic benefit auditing is different from the execution subject of economic benefit auditing,therefore the target and object of economic benefit auditing should be different,and original views are put forward in the paper on the target and standard of economic benefit auditing.

Economic benefit auditing；Principal-agent；Trusteeship responsibility；Joint governance

F239.42

A

2095-7327（2016）-12-0127-02

本文為安徽文達(dá)信息工程學(xué)院審計特色專業(yè)項目“會計與審計”研究成果（20101877）。

杜建菊（1963—），女，山東萊州人，文達(dá)信息工程學(xué)院會計學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向為審計學(xué)、高等職業(yè)教育。王德禮（1954—），男，安徽蚌埠人，文達(dá)信息工程學(xué)院會計學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向為會計學(xué)、高等職業(yè)教育。