“營改增”政策的征管風險分析

姜敏

(遼寧稅務高等專科學校遼寧大連116023)

“營改增”政策的征管風險分析

姜敏

(遼寧稅務高等專科學校遼寧大連116023)

自2012年初，“營改增”試點以來，國家稅務總局制定了大量稅收政策，取得非常好的改革效果。本文結合“營改增”試點工作的運行情況，重點分析現行“營改增”政策存在的風險，并進一步提出相應的防范措施。

營改增；政策風險；風險防范

從營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）啟動至2015年6月底，全國共計509萬戶納入“營改增”試點，其中，一般納稅人94萬戶，占18.47%，小規模納稅人415萬戶，占81.53%；累計已減稅4848億元。預計“營改增”全面完成后，整個“營改增”實現的減稅規模將達9000億元左右。

“營改增”給納稅人帶來好處和機會的同時，也增加了國稅機關的征管風險，其中“營改增”政策安排中潛藏的風險尤其要重點關注并應盡快解決。

1.“營改增”政策潛藏的征管風險

1.1 一般納稅人標準過高潛藏著虛開增值稅專用發票風險

目前按照“營改增”政策，年銷售額500萬元是劃分“營改增”行業一般納稅人和小規模納稅人的主要標準，遠大于工業企業的年銷售額50萬元和商貿企業的年銷售額80萬元的劃分標準。過高的劃分標準將80%多的“營改增”納稅人歸為小規模納稅人，其所需開具的增值稅專用發票，可到國稅機關申請代開。那么，當“營改增”的小規模納稅人被要求通過代開方式為受票方虛開增值稅專用發票時，年銷售額500萬元的高額度不會輕易被突破，虛開發票的銷售額不會使其成為增值稅一般納稅人。因此，此類納稅人應他人要求，虛開增值稅專用發票的風險要比其他行業的小規模納稅人虛開風險高很多。

同時，依據《稅務機關代開增值稅專用發票管理辦法（試行）》規定，稅務機關代開時只對報送材料做形式上的審核，不負責對業務交易的真實性進行審核。因此，“營改增”行業的小規模納稅人通過代開方式為他人虛開發票的做法完全可以實現。

1.2 差額征稅政策潛藏的虛開增值稅專用發票風險和重復抵扣進項稅額風險

1.2.1 差額征稅政策潛藏的虛開增值稅專用發票風險

為解決部分“營改增”行業中的一般納稅人無法取得進項稅額或無法足額取得進項稅額的問題，現行“營改增”政策規定有形動產融資租賃服務、有形動產融資性售后回租服務、知識產權代理服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、國際貨物運輸代理服務等行業適用差額征稅，即以試點納稅人收取的全部價款和價外費用，扣除支付給其他納稅人或政府部門的價款后的余額為銷售額。同時規定，扣除的價款，必須取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。否則，不得扣除。

此外，還規定對納稅人收取的全部價款和價外費用只有差額征稅的部分可以開具增值稅專用發票，對扣除的價款不得開具增值稅專用發票。

若納稅人依法執行上述政策，由于扣除的價款不得對外開具增值稅專用發票，上一環節的一般納稅人只能就其支付的全部價款中的部分取得相應的進項稅額，稅負必將增加。也就是說差額征稅政策只是將本環節進項稅額不足的問題轉移到上一環節，實質上并沒有真正解決取得進項稅額不足問題。上一環節的一般納稅人不甘心于此，必然會要求本環節的納稅人就其支付的全部款項或超過差額征稅部分的款項為其開具增值稅專用發票。對于上一環節一般納稅人的違法要求，由于本環節一般納稅人的銷售額計算只與對外支付款項取得的合法憑證有關，而與對外開具的發票種類及金額無關。因此，上一環節一般納稅人的虛開增值稅專用發票違法需求很有可能被滿足。最終的結果是本環節一般納稅人申報的銷項稅額小于上一環節一般納稅人抵扣的進項稅額，增值稅進銷項制約機制被打破。

1.2.2 差額征稅政策潛藏的重復抵扣進項稅額風險

為解決客運場站行業的一般納稅人因無法取得進項稅額或無法足額取得進項稅額而稅負高的問題，現行“營改增”政策規定其提供的客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額，其從承運方取得的增值稅專用發票注明的增值稅，不得抵扣。

上述政策的征管風險就是若客運場站從承運方取得增值稅專用發票，納稅人可能一方面從銷售額中扣除發票金額就余額計算納稅；另一方面將該張發票混入其他增值稅專用發票中進行認證并作為進項稅額抵扣，從而造成重復扣除。

1.3 混業經營政策潛藏非法調控稅額的征管風險

混業經營包括兩種情形：一般納稅人同時生產經營不同稅率的貨物銷售、提供加工修理修配勞務或者應稅服務；一般納稅人同時生產

經營不同稅率和征收率的貨物銷售、提供加工修理修配勞務或者應稅服務。對于“營改增”試點納稅人，主要為應稅服務的混業經營。

1.3.1 混業經營形式——提供不同稅率的應稅服務

目前應稅服務適用稅率包括17%、11%、6%三檔。“營改增”一般納稅人同時提供不同稅率的應稅服務或提供一項涉及不同稅率的應稅服務的情況比較常見。如提供全流程服務的快遞行業，向客戶收取的全部價款和價外費用既涉及稅率為6%的收派服務也涉及稅率為11%的運輸服務。對此類混業經營，“營改增”政策規定應當分別核算適用不同稅率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

這里筆者重點分析“營改增”后新出現的混業經營形式——提供一項應稅服務涉及不同稅率。這種新型混業經營普遍存在且征管風險非常大。當“營改增”一般納稅人提供一項涉及不同稅率的應稅服務時，正確的涉稅處理是將該筆收入按照合理的方法劃分為不同稅率的銷售額申報納稅并以此為依據為受票方開具不同稅率的增值稅專用發票。但是，目前的征管風險一是政策并沒有明確合理的劃分方法；二是這條政策操作性不強，納稅人很難做到按稅率分別開具發票而是按全額開具同一稅率的增值稅專用發票。此種開票的結果是導致少繳稅款和虛開增值稅專用發票。當“營改增”一般納稅人提供一項涉及不同稅率的應稅服務開具普通發票時，則存在納稅人將稅率高的應稅服務申報為稅率低的應稅服務的風險，即少繳稅款的風險。

1.3.2 混業經營形式——兼有適用稅率的應稅服務和適用征收率的應稅服務

“營改增”政策規定，一般納稅人提供公共運輸、出租“營改增”試點前的有形動產、倉儲、收派、裝卸搬運等服務，可以選擇按照簡易計稅辦法計算繳納增值稅。提供上述應稅服務的納稅人如果同時提供其他應稅服務，則可能出現同時適用稅率和征收率的混業經營納稅人，也就是兼用一般計稅方法和簡易計稅辦法的納稅人。對此，“營改增”政策規定納稅人要分別核算各自的銷售額和進項稅額，進項稅額不能準確劃分的，按照公式：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×當期簡易計稅方法計稅項目銷售額÷當期全部銷售額，計算簡易計稅方法下不得抵扣的進項稅額。同時，主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。

此種混業經營形式潛藏的征管風險，一是納稅人提供應稅服務對外開具普通發票時，為少繳納增值稅可能會將按一般計稅方法計稅的應稅服務申報為按簡易計稅方法計稅的應稅服務；二是利用不得抵扣的進項稅額計算公式調控其不可抵扣進項稅額的數額，虛增可抵扣進項稅額，達到少繳納增值稅的目的。

1.4 部分現代服務業的稅率差潛藏的虛開發票風險

“營改增”行業中7個現代服務業，一方面按照6%的稅率計算銷項稅額；另一個方面能夠取得17%、13%、11%、6%四檔稅率的進項稅額。這種稅率差可能會造成進銷項稅額倒掛，如貨運代理業、快遞業。隨著“營改增”試點全行業覆蓋，進銷項稅額倒掛情況會越來越普遍。當納稅人有足夠的進項稅額留抵時，對外虛開發票的風險就會增加。

1.5 運費的進項稅額抵扣政策調整潛藏的虛開增值稅專用發票風險

納稅人的生產經營活動離不開運輸服務。相較“營改增”試點前，增值稅一般納稅人相同的運費支出，試點后帶來的進項稅額增加了近4個百分點，再加上服務不像貨物可查可比，部分納稅人產生了更為強烈的虛開增值稅專用發票的欲望。面對強烈的虛開專用發票的需求，道路貨運業的一般納稅人如果能夠取得虛開的增值稅專用發票作為進項稅額，則其對外虛開專用發票的風險概率就大。私家車主和小規模納稅人作為燃油消耗的另一群體，恰好能夠為道路貨運業的一般納稅人提供虛開專票的機會。這些道路貨運業的一般納稅人向私家車和小規模納稅人索要、收購加油小票，然后換成增值稅專用發票，虛增進項稅額后在大肆向外虛開運輸服務的增值稅專用發票，受票方再以其作為進項稅額偷逃國家稅款。從已查破的案件看，道路貨運業的一般納稅人對外虛開運輸業增值稅專用發票和取得燃料支出方面虛開的增值稅專用發票的行為已初現端倪。

1.6 “營改增”即征即退政策潛藏的征管風險

現行“營改增”政策對洋山、東疆兩大保稅港區內的試點納稅人提供的國內貨物運輸服務、倉儲服務和裝卸搬運服務實行增值稅即征即退政策；對一般納稅人提供管道運輸服務、融資租賃業服務，其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。

增值稅即征即退政策潛藏的征管風險主要有三方面：

1.6.1 對外虛開增值稅專用發票的風險

享受該優惠的納稅人若將其領購的增值稅專用發票對外虛開進行牟利，盡管稅負增加，但可通過優惠政策得到返還。“營改增”試點前，此類虛開增值稅專用發票的違法行為多發生在銷售貨物享受即征即退的企業。但是，“營改增”政策也設有此種優惠方式，服務的無形化特點決定了要查證虛開增值稅專用發票會更加困難。

1.6.2 為實現多退稅而人為操縱稅負率的風險

增值稅即征即退政策規定的“實際稅負超過3%”是按月計算的，同時沒有規定要按年度進行清算。這就為納稅人提供了避稅空間。如在全年銷項稅額和進項稅額確定的情況下，年稅負率未超過3%，但是納稅人可借助增值稅專用發票180天認證期的規定人為控制每月的進項稅額以操縱稅負率，使得個別月份的進項稅額小而稅負率超過3%，達到退稅目的；個別月份的進項稅額大而稅負率低于過3%，即便納稅，金額也很小。

1.6.3 兼有一般應稅服務和即征即退應稅服務的納稅人存在操縱進項稅額劃分的風險

增值稅政策規定，對于兼有一般貨物、勞務及應稅服務和即征即退的貨物、勞務及應稅服務的納稅人，存在不能準確劃分的進項稅額時，要依據下列公式對無法劃分的進項稅額進行劃分：享受增值稅即征即退產品應分攤的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月享受增值稅即征即退產品的銷售額合計÷當月無法劃分進項稅額產品的銷售額合計。若納稅人未依法按照上述公式對當月無法劃分的全部進項稅額進行準確的歸集和計算，故意將即征即退應稅服務應分攤的進項稅額劃分給一般應稅服務，其結果是納稅人總體稅負最低：一方面一般應稅服務因此加大了進項稅額而少繳納了增值稅；另一方面即征即退應稅服務因此而多繳納的稅款最終通過退稅得到補償。

1.7 政策規定不到位潛藏的風險

“營改增”作為新事物，無論是稅收政策的制定者還是執行者對其的認識都要經歷一段過程。制定政策時難免會有所疏漏，政策規定不到位潛藏的風險不容小覷。

比如為鼓勵安置隨軍家屬、軍隊轉業干部、城鎮退役士兵（現已改為限額扣稅政策）三類特殊人群，“營改增”政策規定新辦的達到規定標準的企業可以享受3年內免增值稅的優惠。但是上述三個優惠政策對新辦企業認定標準沒有統一規定；對是否要求簽訂勞動合同沒有統一要求；對不符合條件的，是否取消其免稅政策也沒有統一規定。這無疑增加了騙取免稅待遇的征納風險。

再如《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）規定對納稅人提供電信業服務時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業服務的，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。但是貨物部分的銷售額如何確定文件中并沒有明確。

2.完善“營改增”政策防范征管風險

2.1 降低一般納稅人的登記標準，構建更廣泛的納稅人間的制約機制

鑒于“營改增”納稅人對增值稅的理解不斷深入，國稅部門對“營改增”試點行業征管能力有所提高以及對代開發票方式潛藏的虛開發票風險的認識，筆者建議：首先從政策制定層面應適時降低一般納稅人登記標準，增加其數量，利用交易雙方的一般納稅人身份，發揮進銷項制約機制以防范虛開發票行為的發生。其次在日常管理中，應加強對代開增值稅專用發票的監管力度。可利用增值稅防偽稅控認證系統的發票認證信息，篩選出稅率為3%的也就是由稅務機關代開的增值稅專用發票信息，結合開具時間、開具金額和稅額進行分析是否存在異常情況并加以確認。

2.2 增加差額扣除的有效憑證種類，重建抵扣鏈條和進銷項制約機制

由于國際運輸適用零稅率、代理行業涉及的政府部門不是增值稅納稅人，即使“營改增”試點覆蓋所有行業，差額征稅政策產生的根源仍然存在，其潛藏的征管風險也將一直存在。目前政策規定，差額征稅中的扣除金額部分不得開具增值稅專用發票，只允許開具普通發票。因此，建議國家稅務總局將納稅人提供應稅服務收取款項對外開具的普通發票也作為差額扣除的有效憑證之一。只有當取得的合法票據金額與對外開具的普通發票的金額一致（或總金額一致）時才可以按扣除后的余額計算銷項稅額；當取得的合法票據金額大于對外開具的普通發票金額也就是虛開增值稅專用發票時，只能按照扣除對外開具的普通發票金額后的余額計算銷項稅額，同時對納稅人按照虛開發票進行處理。

2.3 加強對客運場站的進項稅額重復扣除的監管力度

稅務部門應將此類納稅人作為重點稅源監控對象，參照增值稅申報表附列資料（一）中第12列“應稅服務扣除項目本期實際扣除金額”的填報情況，核對相應業務的發票取得情況，分析是否存在將取得的增值稅專用發票重復扣除問題。

2.4 減并增值稅稅率，減少混業經營和進銷項稅額倒掛隱含的征管風險

混業經營政策潛藏的征管風險以及部分現代服務業的進銷項倒掛潛藏的虛開發票風險，其根源是增值稅稅率設置檔次過多。同時，縱觀世界上其他實行增值稅的國家，其稅率設置一般為一檔稅率或二檔稅率。因此，應盡快將現行四檔稅率簡并為二檔稅率，簡化稅制的同時也降低征管風險與征管難度。

2.5 完善政策，減少納稅人兩種計稅方法并用情況的出現

鑒于兩種計稅方法并用的征管風險，應減少或避免此種情況出現。建議在現政策中增加一條“可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的試點納稅人中的一般納稅人同時兼有一般應稅服務的，應一并按照一般計稅方法計算繳納增值稅。”

2.6 加強對運費進項稅額異常分析

針對一般納稅人取得虛開的貨物運輸增值稅專用發票的風險，稅務部門要加強對取得運費進項稅額的分析。可利用增值稅防偽稅控認證系統中發票認證信息，查詢出稅率為11%的增值稅專用發票，按照納稅人識別號剔除從電信三大運營商取得的發票部分，余下的為支付運費取得的增值稅專用發票。再按照發票開具時間匯總出各期間運費支出金額，并將各期運費支出金額進行縱向比較，也可以將“營改增”試點前后運費支出金額進行比較。若發現異常，可進一步將納稅人運費支出按照購進、銷售和生產三環節進行結構分析和配比分析。

2.7 完善或適時取消增值稅即征即退政策

針對增值稅即征即退政策產生的征管風險，一是完善現有政策；二是取消現有政策。

完善現有政策，主要應增加按年度清算制度，包括分攤給即征即退應稅服務的進項稅額的年度清算和對即征即退實際稅負率的年度清算。通過清算能夠防止納稅人濫用避稅手段多退稅款行為。

取消增值稅即征即退政策，改為征管風險更小的優惠政策。如對于管道運輸試點納稅人，主要考慮到其主要生產設備購進于“營改增”試點前，改征增值稅后，這部分支出無法取得進項稅額，必然會使該行業的增值稅稅負高，所以給該行業設定了增值稅即征即退政策。取消即征即退政策后，針對該納稅人的特殊情況，可按其生產設備的存量價值計算進項稅額并分期進行抵扣，從而既保證其稅負的合理也可以避免虛開增值稅專用發票風險的發生。

2.8 繼續完善待明確的政策

如針對特殊人群減免稅政策潛藏的征管風險，首先應從政策上統一新辦企業認定標準、明確對勞動合同的統一要求、明確取消免稅待遇的具體情況。其次要結合上述政策規定，加強此類納稅人的日常管理。

再如針對電信企業提供電信業服務附贈電信終端銷售額劃分的風險，應明確按不低于電信終端的成本價作為貨物價格，剩余部分按照公允價值拆分為基礎電信價格和增值電信價格，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。

［1］李超，黃德林，李雙喜，張貴勇.營改增”稅收管理風險需重視，中國稅務報，2014-12-31.

F812.0

A

2095-7327（2016）-10-0104-03

姜敏（1971—），女，漢族，副教授，東北財經大學MBA碩士，稅務師，現就職于遼寧稅務高等專科學校，主要從事稅務征管、稽查教學、研究工作。