關聯交易的稅務處理

文‖《上海國資》記者 陳怡璇

【德勤視點】

關聯交易的稅務處理

文‖《上海國資》記者 陳怡璇

42號公告被視為“BEPS”行動計劃在中國的落地，企業將面臨關聯交易中的轉讓定價更為嚴格的合規要求

6月29日，國家稅務總局發布2016年第42號公告《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（簡稱“42號公告”），該公告被視為“BEPS”（稅基侵蝕和利潤轉移）行動計劃在中國的落地。公告對涉及關聯交易中的資產轉讓定價提出更嚴格的合規要求，對于納稅人來說，將面臨轉讓定價調查過程中更多的合規成本和挑戰。

金杜律師事務所稅務合伙人段桃在金杜“42號公告”解析研討會上表示，從資產轉讓定價的交易類型來看，不僅包括有形資產的轉讓定價調查，無形資產、金融資產、服務費方面的轉讓定價調查也逐漸成為稅務機關關注的焦點；同時，過去稅務機關的計算方法采用交易凈利潤法，目前稅務機關已逐漸采用利潤分割法。

專家表示，企業需要在信息披露的合規性要求以及自身轉讓定價風險的防范之間獲得合理的平衡，與集團內其他成員公司合作以更高效、更統一地準備轉讓定價相關資料；平衡在不同國家和地區運營所產生的稅務風險；對于中國稅務機關與BEPS規定不一致的地方，更需納稅企業及時關注。

明確關聯交易行為

反避稅是目前最熱門的稅務話題之一，在全球打擊反避稅的格局下，稅局機關針對關聯交易中轉讓定價的調查力度逐漸增強。據統計，2014年轉讓定價平均結案金額3000萬元，2015年達到6000萬元。

“BEPS”（稅基侵蝕和利潤轉讓）行動計劃設立的目的，是限制跨國公司利用國際稅務規則的不足以及稅收差異和監管漏洞，通過交易方式從利潤將高稅率國家轉到低稅率國家。2013年20國集團委托OECD建立反避稅制度，實現國際稅收體系的公平。BEPS規定了15項行動規范，針對關聯交易的參與主體，要求企業提交同期資料和國別報告，增強稅企間信息透明度。中國稅務機關長期以來支持BEPS的主張，并推進稅制改革。

2009年1月8日，國家稅務總局印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》的通知（簡稱“2號文”）；2015年9月，再次發布了《特別納稅調整實施辦法（征求意見稿）》，結合BEPS行動計劃對2號文進行了修訂。而本次出臺的42號公告則針對關聯申報和同期資料管理兩個章節進一步修訂，并進一步明確了關聯交易關系的認定。

首先，從持股關系上明確關聯交易關系，即雙方直接或間接持股25%以上或同時被第三方持股25%以上。其次，存在持股關系但比例未達到25%，實質上在資金借貸或經營活動具有重大影響的也被認為是關聯關系的，例如雙方間借貸資金占任一方實收資本50%以上，或借貸資金10%以上由另一方擔保；第三，任命/委派董事、高管等。

需要注意的是，42號公告規定，對中間方持股達到25%的，直接按照中間方對另一方持股比例計算。例如A公司對B公司持股25%，B公司對C公司持股25%，A公司與C公司之間持股比例并非按照6.25%，而是按照B公司對C持股的25%計算。此外，有特殊關系的自然人（夫妻、直系血親、兄弟姐妹等）也會被認為是關聯關系。

金杜律師事務所稅務合伙人葉永青表示，42號公告未來對關聯交易關系的認定范圍將進一步擴大。從交易定義來看，未來延期付款亦有可能被認為是關聯交易的一個形式，延長支付或被視同延期貸款，需要按照同期借款利率進行一定的調整。所有可能影響交易定價的要求都可能成為關聯交易的內容；此外，采購價格中的匯率也將影響費用支付，因此企業需要關注稅務機關對于關聯交易的調查范圍。

企業進行所得稅清繳時需提交的關聯業務往來報告表也由原來的9張增加到22張，其中包括關聯交易表，需要注意境外資金關聯方對外付款時由全責發生制變成收付實現制；年度關聯交易財務狀況分析表，需要區分關聯交易和非關聯交易，包括成本分攤協議表等；國別報告表6張，中英文版本分別填報。附表對每一個關聯表進行說明，注意信息一致性和邏輯性。

在實務中企業容易忽視的相關材料內容，包括無形資產關聯交易表。由于2號文中沒有明確區分，42號公告則第一次區分無形資產的類別，包含市場調查成果、政府許可等，是未來轉讓定價的重點；此外，金融資產交易表也是新增的需要提交的資料。

轉讓定價方法

目前轉讓定價的方法包括兩種，一種是交易凈利潤率法，即按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來時取得的凈利潤水平確定利潤。另一種是利潤分割法，即根據企業與其關聯方對關聯交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。

在企業人按照凈資產確認轉讓價值時，稅局也要看資產構成，包括股權投資、土地、探礦權、采礦權以及增值的資產，過去按照歷史成本法的資產目前需要考慮現有價值，并出具評估報告。目前部分地方稅務局已經開始嘗試用貼現現金流法（DCF）的計算方法，考慮未來收益持續時間和折現率。

此次42號公告的另一特征在于引入價值鏈分析定價，這是國家稅務總局對BEPS行動計劃的主要主張之一，為了更合理地分析中國企業在全球價值鏈中應獲取的利潤，確保企業收益分配與經濟活動、價值創造相一致。

根據價值鏈分析的要求，需要交易各環節參與方出具最近會計年度的財務報表，而不僅僅是交易雙方的，包括集團內各子公司按照業務開展階段分解不同節點，并確定各節點的參與主體；確定集團利潤在全球價值鏈的分配原則和結果。稅務機關目前更多基于價值鏈分析采用利潤分割法和價值貢獻法。

根據42號公告，中國企業需在本地文檔中就其在集團全球價值鏈中的分配進行說明，企業在分析其關聯交易定價政策時，考慮地域性特殊因素的影響，包括成本節約及市場溢價。

成本節約即OECD認定同一個產品在中國生產時節約的成本，中國理應因成本節約而獲得更多利潤，然而實際操作規程中政策落地較為粗糙，僅能比較人工成本。

其次，市場溢價。2011年國家稅務總局提出，借助中國巨大的市場規模和相關刺激政策，國外高端品牌在中國市場出售取得的超過國外溢價的利潤，應由中國稅務機關分得，然而這部分市場溢價難以量化。段桃表示，市場溢價對于企業來說最多充當用利潤分割法進行談判過程中的籌碼。

此外，無形資產的價值鏈分析更為困難。無形資產的所有權人不一定是取得利潤回報的一方。如果企業為無形資產的開發提升作出貢獻的話，應該采用合理方法讓企業獲得合理收益。2號文曾對技術型無形資產和市場性無形資產進行區分，也對法律所有權和經濟所有權進行區分，最終保障收益與經營活動、價值貢獻相匹配。

葉永青表示，基于42號公告新規，對企業提出幾個方面的建議。首先，重新審視當前的業務及交易架構并進行必要的調整，如考慮通過建立中國業務運營中心將跨境交易集中化，減少企業集團的跨境關聯交易以降低合規成本。

其次，復核現行的轉讓定價政策，對關聯交易相關的合同條件、交易結構和實施情況進行審閱，并在必要時進行修改，特別需要考慮地域性特殊因素等影響。

此外，通過功能風險資產分析明確中國企業在價值鏈中的角色和地位，是否仍然為簡單功能風險的生產商、貿易商、服務提供方，是否應參與剩余價值的分配，虧損是否合理或保底利潤是否還安全。

同時，完善企業內部資料以支持其定價政策，包括事實性資料以及說明分析資料，如關聯勞務中能夠證明中國公司獲益的相關資料。

另外，不局限于單純的轉讓定價調整，應結合商業目標、法律、稅務等多方面通盤考慮，包括人員安排、是否需要更新及修訂關聯交易合同甚至公司章程、如何評估目前已享有或可以申請的各項稅收優惠、所得稅費用扣除是否合理、增值稅的影響。