有關壞賬準備賬務處理的改進措施

王雅琳

摘要：本文針對目前壞賬準備核算中存在的計提比例虛設、“資產減值損失”賬戶孤立、備抵法“失效”等問題，通過舉例說明、對比論證，分析了企業采取得不同的核銷與記賬方法，對“壞賬準備”科目期末余額產生的不同影響及其對企業當期損益所帶來的影響，并提出了進行壞賬核算與記賬的“二級明細累積法”，使估計的壞賬準備能發揮其應有的規避風險、平滑收益、減少企業粉飾報表動機的的作用。

關鍵詞：壞賬準備 備抵法 累積法

為了防范壞賬對正常經營造成的不良影響和損失，企業一般采用“備抵法”對可能發生的壞賬進行賬務處理，即先以一定比例按期預估壞賬準備，并用“資產減值損失”科目歸集計提的壞賬準備數；當某一應收款項確認無法收回時，再按實際發生的壞賬金額在已經計提的壞賬準備中進行沖減，同時轉銷相應的應收款項金額。但這種方法的實質確是對直接轉銷法的粉飾，并且在實際賬務處理中，企業為簡化分錄往往僅采用“資產減值損失”的一級科目，所以無法看出該損失是因實際發生的壞賬造成的，還是因可能發生的壞賬造成的。目前的研究成果，已經得出了壞賬準備實際計提比例標準難以確定、收入費用不相配比及不能為企業防范風險等多種結論。基于此，本文在“謹慎性”原則下，舉例說明了備抵法下壞賬準備會計處理的一些具體措施，如變“備抵法”為“累計法”，新增“壞賬準備”二級明細科目等，讓會計信息使用者能夠更清楚直觀地了解各個科目計提數的來龍去脈，為企業管理者更好地經營管理和制定決策提供幫助和支持，以期產生完善企業會計準則、減少企業粉飾報表動機的意義。

一、壞賬準備核算方法的解讀

應收款項是指企業在經營活動過程中與企業外部和內部單位或個人發生的在貨幣、商品和勞務等方面的索取權，而壞賬就是指企業無法收回或收回的可能性極小的應收款項，由于壞賬而產生的損失便是壞賬損失。理論上，有直接轉銷法和備抵法兩種方法用來處理企業可能發生的壞賬損失。但因為直接轉銷法將當期發生的損失直接作為當期的費用，使當期的利潤某一年份的壞賬過多而無法客觀地反映當期的經營狀況，不符合穩健性原則；同時壞賬損失產生的費用與賒銷收入沒有反映在同一會計期間，也不符合收入費用配比原則。因此，《企業會計制度》早在2001年就明確規定企業必須采用備抵法。

備抵法則是在壞賬損失實際發生前，就依據權責發生制原則估計損失，以“資產減值準備”的形式反映在當期損益中，并同時形成壞賬準備；待壞賬損失實際發生時再沖減已計提的壞賬準備。相比于直接轉銷法，“備抵法”符合會計核算的原則，滿足了相關會計信息使用者評價企業資產未來收益的現時價值的需要，按其初衷可以起到規避風險的作用。但仔細分析備抵法的核算過程后，不難發現備抵法其實是有許多不完備的地方的。比如其“多退少補、時有時無”的提取方法， 恰恰說明“備抵法”與“直接轉銷法”的實質相同：都是將當年實際發生的壞賬直接計入當年的損益。但由于在實際工作中，公司每年年末需估計的壞賬準備很多，各年末余額也都不盡相等，從而使備抵法的本質被繁瑣的會計分錄處理過程所“掩蓋”；其次，計提的壞賬準備是對原來收入的確認金額的重新調整，即估計應收款項中有多少經濟利益不能流入企業（該部分金額已經不能滿足收入的確認條件了），但按照備抵法核算要求，卻將該部分作為收入反映了，使不符合條件的壞賬準備也以“收入”的狀態進入了報表；而另一方面又單獨通過“資產減值損失”賬戶單獨反映。另外，“壞賬準備”科目用來反映企業計提的壞賬準備數的，但其相對應的科目“資產減值損失”的計提數卻無法反應是因實際發生的壞賬造成，還是因可能發生的壞賬造成。因此，采用一個正確且有效的方法對壞賬準備進行核算，對賒銷業務很大的企業來說十分必要。

二、備抵法核算壞賬的問題

壞賬準備是企業對可能無法收回的款項預先計提的，也是在確認應收款項不能收回時用來核銷的，因此，該科目也是“應收賬款”的備抵賬戶。其貸方登記按一定比例預估的壞賬準備數額，借方登記已確認為壞賬應予核銷的數額；余額在貸方則表示已經預提尚未核銷的壞賬準備數，在借方則表示沖銷的壞賬準備金額已大于提取的壞賬準備數。按照備抵法的核算程序，若當期應計提的壞賬準備大于其賬面余額，就按其差額在貸方計提；若當期應計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額則按其差額在借方計提壞賬準備。

例：某小企業從20×1年起，選用備抵法核算壞賬損失，按應收賬款余額的百分比計提壞賬準備（該企業除應收賬款外，沒有其他應收款項），計提比例確定為5%。20×1年產生應收賬款10萬元（第一次計提壞賬準備）；20×2年發生壞賬4000元，年末應收賬款余額20萬；20×3公司有2000元貨款無法收回，經批準轉作壞賬，年末無應收賬款余額；20×4年收回已作壞賬處理的貨款1000元，年末應收賬款余額15萬元。

（1）第一年末，應提壞賬準備=10萬×5%=5000元

借：資產減值損失 5000

貸：壞賬準備 5000

（2）第二年發生壞賬4000元

借：壞賬準備 4000

貸：應收賬款 4000

（3）第二年末，應提壞賬準備=20萬×5%=10000元；

已提壞賬準備=5000-4000=1000

實提壞賬準備=10000-1000=9000

借：資產減值損失 9000

貸：壞賬準備 9000

（4）第三年確認壞賬2000元

借：壞賬準備 2000

貸：應收賬款 2000

（5）第四年，收回壞賬1000元

借：銀行存款 1000

貸：壞賬準備 1000

年末，應提壞賬準備=15萬×5%=7500元；

已提壞賬準備=10000-2000+1000=9000

實提數 =7500 -9000 = -1500元；

借：壞賬準備 1500

貸：資產減值損失 1500

從上例可以看出，由于受上年已提壞賬準備或上年壞賬準備計提不足的影響，導致企業第二年末實際計提的壞賬準備是應收賬款余額的4.5%，而第三年末實際計提的應收賬款余額百分比更是成了-1%。

綜上所述，現行的應收賬款計提壞賬準備的方法中，主要存在以下兩方面問題：第一，每年的壞賬損失金額全部由當期損益承擔，并沒有起到將可能發生的壞賬風險化解在常年的經營過程中的作用；第二，本期壞賬準備實際提取比例與計提比例不同且差異很大，計提比例形同虛設。

三、備抵法核算壞賬的改進措施

基于前文的討論，筆者建議，企業應采用“累積法”來核算“壞賬準備”，并為“壞賬準備”增設二級明細科目來做分錄，以達到更好的反應效果。具體來說，就是企業每年年末都按照應收賬款及其他應收款的余額和規定的計提比例提取壞賬準備，新計提的壞賬準備金額不再受“壞賬準備”科目下已經計提的金額影響，而是每年累計滾存；同時，可以根據管理者的需要規定，當壞賬準備計提達到一定比利時，便可不再提取，以保證應收賬款計提數只反映當年發生，不對后期計提的壞賬準備產生影響。相應地，還需為“壞賬準備”科目設置 “壞賬計提”和“壞賬發生”兩個明細科目，明確反映出當年計提的壞賬準備和實際發生的壞賬損失，使會計信息使用者了解其中的區別，以滿足經濟決策的需要。進而幫助企業在各期均衡分攤因壞賬造成的損失，使企業的損益不會受到某一個別應收賬款的壞賬風險的影響。

承前例：

（1）第一年末

借：資產減值損失----計提的壞賬準備5000

貸：壞賬準備----壞賬計提 5000

（2）第二年發生壞賬4000元

借：壞賬準備----壞賬發生 4000

貸：應收賬款 4000

年末

借：資產減值損失----計提的壞賬準備 10000

貸：壞賬準備----壞賬計提 10000

（3）第三年確認壞賬2000元

借：壞賬準備----壞賬發生 2000

貸：應收賬款 2000

（4）第四年壞賬收回

借：銀行存款 1000

貸：壞賬準備----壞賬發生 1000

年末

借：資產減值損失----計提的壞賬準備 7500

貸：壞賬準備----壞賬計提 7500

可以把兩種賬務處理方法下的各年“壞賬準備”賬戶的發生額采取表格的形式作如表1、表2對照。

由上述兩表可知，由于“二級明細累積法” 無論壞賬是否發生或已經核銷，都是用已規定的、固定的比例來計提壞賬準備，使得“壞賬準備”科目可以不斷累加，因此壞賬損失達到了在各期分攤的效果，利潤也達到了不虛增的效果。并且，在這種處理方法下，“壞賬準備”科目余額數可以直接反映企業當期應收賬款的回收狀況與使用價值，幫助企業管理者可以及時制定相應的政策方案。比如，若“應收賬款”是借方余額，則說明企業應收賬款周轉率很低，壞賬損失風險很大，企業很有必要加強催收債務的力度或者減少賒銷規模；若“應收賬款”是貸方余額，且數額較大，則說明企業應收賬款周轉率較高，對未來可能發生的壞賬有較強的抵御和控制能力，此時可以考慮減小計提比例，或者規定當“壞賬準備”貸方余額達到某一數額后（如超過法定盈余公積時）便不再提取，以后達不到此余額時再繼續計提。

總之，采用“累積法（二級明細）”計提壞賬準備，即可以清楚地反映壞賬準備計提數額的原因——是實際發生的還是計提形成的；還可以真正地將可能發生的壞賬風險化解在常年的賒銷中，保證當期利潤的真實可靠。

四、結束語

本文首先介紹了現行壞賬準備的發展與應用現狀，基于目前已有的“在不改變備抵法下對‘資產減值損失科目設置明細賬”、“采用類似于盈余公積計提法核算壞賬準備”等研究成果，通過舉例論證，對比了 “備抵法”和“累積法”對壞賬準備期末余額產生的不同影響；并提出對“壞賬準備”賬戶增加“壞賬計提”和“壞賬發生”兩個二級明細科目，以反映壞賬準備金額實際產生的原因和壞賬被核銷的原因，即采用“二級明細累積法”來核算企業可能發生的壞賬，以期有關壞賬的賬務處理方法能真實地反映企業損益變化情況，使會計信息使用者更好理解企業的實際財務狀況和經營狀況并做出更有效的決策，實現備抵法的初衷。

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