視同銷售的增值稅、企業所得稅、會計處理及協調

李婷婷

視同銷售的增值稅、企業所得稅、會計處理及協調

李婷婷

在稅收中，視同銷售有流轉稅與所得稅之分，而二者對視同銷售的規定并不完全一致，如增值稅法規定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅。本文對視同銷售的增值稅、企業所得稅及會計核算情形進行列舉，厘清三者之間的關系及對三者的協調處理進行案例分析。

視同銷售 增值稅 企業所得稅

一、稅收及會計上對視同銷售的規定

（一）增值稅視同銷售的相關規定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體經營者的下列行為視同銷售貨物：第一，將貨物交付他人代銷。第二，銷售代銷貨物。第三，設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。第四，將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（指提供非應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等）。第五，將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。第六，將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。第七，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。第八，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）營改增應稅服務、無形資產、不動產視同銷售的相關規定

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：第一，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。第二，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。第三，財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

（三）視同銷售在所得稅上的相關規定

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

企業所得稅法視同銷售以資產所有權是否發生轉移為判定標準。資產在法人主體內部流轉，不視同銷售；資產在不同法人主體之間流轉，則視同銷售。

（四）會計核算的相關規定

《企業會計準則》規定，需同時滿足以下五個條件才能確認收入：第一，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。第二，企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。第三，收入的金額能夠可靠地計量。第四，相關的經濟利益很可能流入企業。第五，相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

凡貨物的所有權未發生轉移，均不確認收入，如果貨物的所有權發生轉移，除了非貨幣性資產交換業務按照成本模式計量不確認收入外，其他情形均需按照公允價值確認收入。

二、會計、增值稅及所得稅對視同銷售處理的區別

項目會計增值稅所得稅1將貨物交付他人代銷確認收入視同銷售、銷項稅視同銷售、征2銷售代銷貨物確認收入視同銷售、銷項稅視同銷售、征3設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個分支機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣市的除外不確認收入視同銷售、銷項稅不視同銷售、不征4將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目不確認收入視同銷售、銷項稅不視同銷售、不征5將外購的貨物用于非增值稅應稅項目（企業內部的）不確認收入不視同銷售、進項轉出不視同銷售、不征6將自產、委托加工的貨物用于投資、分配確認收入視同銷售、銷項稅視同銷售、征7將外購的貨物用于投資、分配確認收入視同銷售、銷項稅視同銷售、征8將自產或委托加工的貨物無償贈送他人不確認收入視同銷售、銷項稅視同銷售、征9將外購貨物無償贈送他人不確認收入視同銷售、銷項稅視同銷售、征10將自產或委托加工的貨物用于集體福利和個人消費確認收入視同銷售、銷項稅視同銷售、征11將外購的貨物用于集體福利和個人消費不確認收入不視同銷售、進項轉出視同銷售、征12將本企業生產的產品用于市場推廣、交際應酬不確認收入視同銷售、銷項稅視同銷售、征

三、視同銷售的增值稅、所得稅、會計核算的三方協調

（一）增值稅視同銷售，企業所得稅、會計核算均不視同銷售的情形

例：甲公司是增值稅的一般納稅人，將自產的一批水泥用于在建工程，市場價為10000元，產品成本8000元。會計處理為：

借：在建工程 9700

貸：庫存商品 8000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700（10000×17%）

由此可以看出：第一，會計上按成本轉賬。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。第三，企業所得稅方面，由于貨物未流轉出企業內部，資產所有權在形式上和實質上均不發生改變，不視同銷售確認收入。

（二）增值稅、企業所得稅視同銷售，會計核算不視同銷售情形

例：某家具公司為增值稅的一般納稅人，將自己生產的一批課桌500套贈送給希望工程，市場價每套100元，產品成本80元。會計處理為：

可以看出對外捐贈的貨物：第一，會計上按成本轉賬。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。第三，企業在年終進行企業所得稅匯算清繳時，要進行納稅調整，調整增加營業收入50000元，納稅調整增加營業成本40000元。由于企業所得稅法規定企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。會計上計入“營業外支出”賬戶的捐贈支出48500元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整；如果超過，則超過部分不能在稅前扣除，需納稅后調整。增值稅、企業所得稅視同銷售，會計核算不視同銷售情形，還有將外購的貨物用于集體福利和個人消費，將本企業生產的產品用于市場推廣、交際應酬等。

（三）增值稅、企業所得稅、會計核算均視同銷售情形

例：甲公司為增值稅的一般納稅人，將自己生產的一套設備作價80萬投資于乙公司，該設備的生產成本為50萬元。會計處理為：

由此可見：第一，會計上按公允價值確認收入，同時結轉成本。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。第三，企業所得稅上商品流轉出企業，按規定應視同銷售確認收入80萬元，同時結轉成本。企業所得稅和會計核算規定一致，不存在稅會差，因此無需作納稅調整。增值稅、企業所得稅、會計核算均視同銷售情形，還有將外購的貨物用于投資、分配，將自產或委托加工的貨物用于集體福利和個人消費等情形。

綜上所述，無論是會計核算體系，還是增值稅、企業所得稅都有視同銷售的概念，三者既有交集，亦有并行。并行情況下，可能會出現納稅調整，該領域正是我們需要關注的領域。

（作者單位為湖北文理學院理工學院）

[1] 財政部.企業會計準則［M］.經濟科學出版社，2006.

[2] 國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例［S］. 2008.

[3] 國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［S］. 2008.

[4] 國務院.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知［S］. 2016.

[5] 高霞.增值稅與企業所得稅視同銷售會計處理解析［J］.財會通訊，2008.