會計信息質(zhì)量特征的國際發(fā)展趨勢與借鑒

●樂勇艦

會計信息質(zhì)量特征的國際發(fā)展趨勢與借鑒

●樂勇艦

自2008年金融危機爆發(fā)以來，會計信息的真實性和有效性受到了社會各界的廣泛質(zhì)疑和批評。2010年10月，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）共同頒布了《財務會計概念框架：財務報告目標與決策有用的會計信息質(zhì)量特征》，進一步修改和完善了會計信息質(zhì)量特征體系。本文通過對會計信息質(zhì)量特征體系發(fā)展變革的研究，分析其進行改進的原因以及最新框架中所包含內(nèi)容的詳細闡述，結(jié)合我國實際情形及現(xiàn)狀進行對比分析，對我國會計信息質(zhì)量特征體系的未來發(fā)展趨勢給出了建議。

會計信息 質(zhì)量特征 聯(lián)合概念框架

自2008年金融危機爆發(fā)以來，會計信息的真實性及有效性受到了社會各界的廣泛質(zhì)疑與批評。究其原因，眾多的信息使用者認為企業(yè)財務報表所提供的會計信息并沒有達到一定的質(zhì)量標準進而導致其作出錯誤的決策，并最終引發(fā)了金融危機。那么，到底符合怎樣質(zhì)量特征的會計信息才能對信息使用者產(chǎn)生最大的效用？

作為財務會計概念框架的重要組成部分，會計信息質(zhì)量特征是指為了實現(xiàn)既定的會計目的而要求相應的會計信息必須滿足的標準。隨著社會的進步、科技的發(fā)展以及經(jīng)濟的騰飛，會計已經(jīng)逐步成為國際通用的商業(yè)語言，而會計信息則在各個方面發(fā)揮著重要的作用——大到國家的宏觀調(diào)控，小到企業(yè)的決策制定。因此，高質(zhì)量的會計信息可以對信息使用者產(chǎn)生較大的效用；反之，低質(zhì)量的會計信息，即使提供了，不但沒有作用，甚至可能導致使用者作出錯誤的決策。

總體來講，會計信息質(zhì)量特征與財務報告目標之間存在著息息相關(guān)的聯(lián)系。財務報告要求會計主體為滿足利益相關(guān)者的要求應提供何種信息，而信息質(zhì)量特征是從質(zhì)量方面對提供的財務報告信息進行了規(guī)定（葛家澍，2009）。對于財務報告目標，長久以來一直存在著“受托責任觀（stewardship）”和“決策有用觀（decision-making useful）”兩大理論觀點。針對這個問題，不同的準則制定機構(gòu)有不同的傾向與側(cè)重。在現(xiàn)行的聯(lián)合概念框架下，國際財務會計準則委員會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）最終將財務報告的主要目標確立為“決策有用”，并將“受托責任”包含其中。針對這一選擇，筆者認為主要有以下兩個方面的原因：一是“受托責任觀”是從管理者和所有者的代理關(guān)系角度來考慮的，未將廣大的利益相關(guān)者納入其中；二是從2008年金融危機實例來看，企業(yè)的所有相關(guān)者均希望依據(jù)會計信息作出正確的決策，“決策有用”已成為其共同的追求。

一、聯(lián)合概念框架下的會計信息質(zhì)量特征體系

在目前已經(jīng)頒布的聯(lián)合概念框架下，會計信息質(zhì)量特征形成了一個邏輯關(guān)系嚴密、內(nèi)在相互聯(lián)系的體系，其主要包括：基本質(zhì)量特征、增強質(zhì)量特征以及普遍性的約束條件。

（一）基本質(zhì)量特征（fundamental）

基本質(zhì)量特征主要是用于對會計信息進行初步的篩選和過濾。只有那些符合基本質(zhì)量特征的信息才被認為是有用的（useful）；反之，則是具有誤導性的（misleading）。按照現(xiàn)在已經(jīng)頒布的質(zhì)量特征體系，基本質(zhì)量信息特征主要包括兩個方面：相關(guān)性和真實反映。而且，值得注意的是：每個基本質(zhì)量特征又可以細分為若干不同的組成部分。

1、相關(guān)性（relevance）。與IASB框架（1989）相比，現(xiàn)行的質(zhì)量信息特征體系認為“相關(guān)的財務信息是指信息的提供與否能夠?qū)κ褂谜叩臎Q策產(chǎn)生較為重大的影響，即使此信息最終并未被使用者所采用”。

相關(guān)性所包含的組成部分主要有：預測價值(predictive value)、證實價值(confirmatory value)和重要性（materiality）。其基本上完全沿用了IASB框架（1989）的內(nèi)容，而與IFAC No.2中所列示的預測價值、反饋價值和及時性相比，雖然反饋價值與證實價值的文字表述不同，但是，二者的含義基本相同，即確認之前所估計的信息。針對重要性這一質(zhì)量特征的變動，筆者將在后面的部分進行詳細闡述。另外，相關(guān)性的水平受到會計信息本質(zhì)及其重要性水平的影響。

2、真實反映（fair presentation）。此次發(fā)布的質(zhì)量特征體系中另一大變化就是：用“真實反映”替代了原來的“可靠性”。真實反映是指財務信息必須是完整、中立、沒有差錯的，以達到反映經(jīng)濟現(xiàn)象本質(zhì)的目的。完整性（completeness）是指會計信息包含了所有對信息使用者而言有必要包含的描述及解釋。中立性（neutrality）是信息提供者在選擇和列報財務信息時不得有偏差，即所提供的信息不能為了影響使用者的決策而被操縱。沒有差錯（free from error）是指在描述經(jīng)濟現(xiàn)象并編制財務信息時沒有錯誤和遺漏。值得注意的一點是：沒有差錯并不意味著所有的會計信息全部是百分之百確定的。例如，針對會計估計和假設，我們的預測和實際結(jié)果總會存在一定程度的差別，但是，這并不意味著這一會計信息沒有被真實公允地反映及列報。總而言之，真實反映是指用文字語言和數(shù)字表示了某一經(jīng)濟現(xiàn)象的本質(zhì)。

需要特別關(guān)注的是：實質(zhì)重于形式（substance over form）已不再是體系中的一大質(zhì)量特征，因為只有依據(jù)實質(zhì)重于形式的標準才可能對某一經(jīng)濟事項進行真實公允地反映，即實質(zhì)重于形式已經(jīng)包含在真實反映中，故不必再單獨作為一條質(zhì)量特征。

（二）增強質(zhì)量特征（enhanced）

增強質(zhì)量特征是對符合基本質(zhì)量特征的會計信息所進行的二次篩選，是對其有用性程度高低的檢驗。符合增強質(zhì)量特征的信息被認為更加有用（more useful）；反之，則有用性的程度較低（less useful）。增強質(zhì)量特征體系則主要包括四個部分，分別為可驗證性、可比性、及時性和可理解性。

1、可比性（comparability）。可比性是指“信息使用者能夠識別和理解不同事物之間相似之處及存在的差異”。可比性既可以指橫向可比——不同主體之間對于同一會計信息的比較，也可以指縱向可比——同一主體不同時期的會計信息的比較。可比性同時包含了一致性，即同一會計主體在不同時期或同一時期不同部門所提供的會計信息在格式和內(nèi)容上應保持一致。值得注意的是：可比性并不等同于統(tǒng)一性（uniformity），當企業(yè)所采用的會計準則不再適用時，為了更加真實、公允地列示會計信息，進行會計政策變動是十分必要的，也是法律及準則所允許的。對于可比性而言，會計政策和前期對應信息的披露是十分必要的，直接關(guān)系到可比性程度的高低。

對于聯(lián)合概念框架下的會計信息質(zhì)量特征體系，其初步意見稿和征求意見稿均將可比性列為基本質(zhì)量特征，然而，在最終發(fā)布的定稿中卻將其移至增強質(zhì)量特征這一層次。可見，可比性這一質(zhì)量特征的確重要，但是，卻次于相關(guān)性和真實反映。

2、可驗證性（verifiability）。可驗證性是指獨立的、具有不同知識背景的觀察者對信息是否真實公允列報達成一致的意見。其目的是強化信息使用者對經(jīng)濟事項本質(zhì)的理解。較之IASB概念框架（1989），可驗證性是新增的一條質(zhì)量特征，這是IASB和FASB共同合作討論的結(jié)果。

3、及時性（timeliness）。及時性是指將信息在失去決策效用之前提供給使用者，以使其作出正確的決策。一般而言，信息越久遠，其決策效用就越小。但是，從理論上講，及時性和真實反映存在著一定的沖突。當某一交易事項所有方面的信息未完全得知時，若依據(jù)及時性的要求進行披露，信息可能是不完整的、有差錯的——這就違背了真實反映的原則。反義，若等到某一事項的所有細節(jié)均得知后再來披露信息的話，由于其已經(jīng)不具有相關(guān)性，所以披露也毫無意義可言。對于此問題，最好的解決方法就是：在最大限度地滿足信息使用者作出經(jīng)濟決策需求的基礎上，平衡及時性和真實反映之間的關(guān)系。

4、可理解性（understandability）。可理解性是指對于具有一定商業(yè)、經(jīng)濟知識并且愿意投入精力去分析數(shù)據(jù)的信息使用者而言，財務報表所披露的信息對其而言應該是可理解的。可理解性并不意味著企業(yè)可以在編制財務報表時刪除那些難以理解的經(jīng)濟事項，因為這種舉措將導致信息無法真實公允的列示。同時，在質(zhì)量特征體系中也有明確指出，即使是對于那些明智的、具有一定專業(yè)知識的決策者而言，在碰到某些本質(zhì)上就十分復雜的經(jīng)濟事項時也需要向更加專業(yè)的人士尋求意見。與可比性類似，可理解性在質(zhì)量特征體系中也由主要質(zhì)量特征降為增強質(zhì)量特征。

二、會計信息質(zhì)量特征體系的國際發(fā)展趨勢

會計信息質(zhì)量特征是財務會計概念框架中比較重要的一項內(nèi)容，經(jīng)過多年的研究和實踐，大部分學者對會計信息質(zhì)量特征的具體內(nèi)容及其邏輯關(guān)系持不同的看法和意見。其中，占主導地位的是國際財務會計準則委員會（IASB）以及美國財務會計準則委員會（FASB）。聯(lián)合概念框架形成前，他們二者的觀點存在著較大的差異，主要表現(xiàn)在質(zhì)量特征的構(gòu)成內(nèi)容及其主次關(guān)系上。

（一）IASB和FASB的趨同

IASB的首部概念框架于1989年頒布，而FASB則出臺了SFAC No.1和No.2。在全球化及會計準則趨同的浪潮下，IASB和FASB強強聯(lián)手并進行了一系列的合作事項。2006年7月，他們共同發(fā)布了《財務會計概念框架：財務報告目標與決策有用的會計信息質(zhì)量特征》（初步意見稿），經(jīng)過兩年的修改和整理，于2008年5月發(fā)布了最新版的“征求意見稿”，并最終于2010年10月正式發(fā)布“定稿”，也就是現(xiàn)行的國際會計準則中所列示的內(nèi)容。

（二）最新質(zhì)量特征體系的變動及原因分析

與之前的質(zhì)量特征相比，最新體系的變動主要體現(xiàn)在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容這兩個方面。

1、結(jié)構(gòu)上的變動

（1）真實反映替代了原來的可靠性。無論是與IASB (1989)的概念框架相比，還是較之聯(lián)合概念框架下所發(fā)布的初步意見稿和征求意見稿，最終定稿對外頒布的質(zhì)量特征體系將可靠性刪除，并引入了真實反映這一特征。針對這一重大變化，筆者認為主要有以下兩個方面的原因：首先，可靠性與相關(guān)性是相互矛盾的兩個方面，兩者之間的比重權(quán)衡問題一直是會計學界難以解決的問題；其次，真實反映在一定程度上包含了可靠性的內(nèi)容：某一交易事項若真實反映，則其信息必定是可靠的。

（2）可比性和可理解性由基本質(zhì)量特征調(diào)整為增強質(zhì)量特征。在初步意見稿和征求意見稿中，可比性、可理解性與相關(guān)性、可靠性之間是平行、并列關(guān)系。但是，從信息使用者的角度來考慮，可比且可理解的信息是建立在有用信息的基礎上，所以，將其二者調(diào)整為增強質(zhì)量特征是較為合理的。

2、內(nèi)容上的變動

（1）重要性。無論是之前IASB發(fā)布的概念框架（1989），還是聯(lián)合概念框架下會計信息質(zhì)量特征體系的初步意見稿和征求意見稿，都將重要性作為一個約束條件，即會計信息進行披露的起點。但是，在最終的定稿中，重要性卻成為相關(guān)性下屬的一點內(nèi)容。針對這一重大變化，筆者認為主要原因在于：某一信息是否能影響使用者的決策是判斷重要性的標準，而能夠?qū)Q策產(chǎn)生影響的信息則是具有相關(guān)性，因此，重要性是判斷相關(guān)性的一大前提。

（2）可驗證性和及時性。較之前的質(zhì)量特征體系，可驗證性和及時性均隸屬于其他質(zhì)量特征，而在定稿中，則將二者與可比性、可理解性并列成為增強質(zhì)量特征。這一舉措突出了可驗證性和及時性的重要地位。隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，能夠被驗證的信息對信息使用者而言才更加有效。同時，在經(jīng)濟形勢瞬息萬變的情形下，越及時的信息才能夠?qū)κ褂谜叩臎Q策產(chǎn)生重大影響。

3、未被包含的質(zhì)量特征。在聯(lián)合概念框架下，有一些原有的質(zhì)量特征并沒有列示在現(xiàn)行的質(zhì)量特征體系中，如簡約性、一致性等。這些被刪除的質(zhì)量特征或包含于其他的質(zhì)量特征中，或不再符合質(zhì)量特征的條件，這使得會計質(zhì)量特征體系的結(jié)構(gòu)更加明晰、內(nèi)容更加簡練。

三、我國會計信息質(zhì)量特征體系的發(fā)展現(xiàn)狀及啟示

在國際趨同的大背景下，反觀我國的會計質(zhì)量特征體系可以看出：我國在這個領(lǐng)域仍存在著一定的不足，發(fā)展相對落后。如何快速地建立并完善質(zhì)量特征體系是當前面臨的一大課題。

（一）我國會計信息質(zhì)量特征體系的發(fā)展現(xiàn)狀

我國于1992年頒布的首部《企業(yè)會計準則——基本準則》沒有特別指明會計信息質(zhì)量特征，僅在第二章中粗略涉及此方面的內(nèi)容。2001年《企業(yè)會計制度》正式頒布，在會計假設的基礎上，較為詳細地列舉了13項可能對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生影響的基本原則，如真實反映、實質(zhì)重于形式、相關(guān)性等。2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》在進行了較大程度的修改后，發(fā)布了最新版本。其中，在第一章明確了“決策有用觀”的財務報告目標，并在第二章清晰地指出會計信息的質(zhì)量要求為：可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性等。與IASB和FASB共同發(fā)布的聯(lián)合概念框架下的會計信息質(zhì)量特征體系相比，我國目前已有的對于會計信息質(zhì)量特征的要求僅僅是進行了較為簡單的平行羅列，并沒有形成完善的邏輯結(jié)構(gòu)體系。

（二）聯(lián)合概念框架對我國質(zhì)量特征體系發(fā)展的啟示

在會計準則國際趨同的大背景下，我國可以在充分結(jié)合國情的基礎上，對聯(lián)合概念框架進行一定程度的借鑒，并進一步構(gòu)建符合我國國情的會計信息質(zhì)量特征體系。為了實現(xiàn)這一目標，我國可以將工作的重點主要放在以下幾個方面：

一是截止到目前為止，我國并沒有形成專門的、符合我國國情的財務會計概念框架，而僅僅是在準則中提及了哪些事項屬于會計信息質(zhì)量特征。依據(jù)資本市場發(fā)展的經(jīng)驗來看，概念框架對準則的制定起到了基礎性的作用，且能夠使準則的制定更加獨立，降低法律、政治等因素的影響。因此，我國迫切需要建立符合我國目前國情的財務會計概念框架。

二是我國目前已有的會計信息質(zhì)量特征僅僅提出了一些要求，而從未明確提及約束條件。在1980年，F(xiàn)ASB便將“成本效益原則（成本＜收益）”寫入其質(zhì)量特征中，1989年，IASC（后來的IASB）所頒布的框架中也明確指出成本為普遍約束條件。企業(yè)在提供財務報表信息時，成本是其必然考慮的因素。因此，我國的質(zhì)量特征體系中應明確這一限制約束條件。

三是目前我國會計準則僅僅在第二章中專門提出了對會計信息質(zhì)量特征的具體要求，但是，它們之間是以并列關(guān)系來列示的，層級結(jié)構(gòu)不明顯，更沒有形成嚴密的邏輯體系。無論是IASB的概念框架，還是FASB的IFAC No．8，均將質(zhì)量特征進行了不同層次的劃分。雖然每次框架修改后，每個層級所包含的內(nèi)容有所不同，但是大致結(jié)構(gòu)基本上未進行大幅度的修改。因此，我國應該在財務報告目標的基礎上，將會計信息質(zhì)量特征劃分為不同的層次結(jié)構(gòu)，以進一步明確各質(zhì)量特征的地位及其之間的關(guān)系。

四是對于相關(guān)性和可靠性之間沖突問題的解決。會計信息對于可靠性與相關(guān)性的要求從本質(zhì)上講是相互矛盾的，也就是說：二者之間基本是不能共存的。在最近發(fā)布的質(zhì)量特征體系中，雖然可靠性這一說法已經(jīng)被真實反映所替代，但二者之間的矛盾依然存在。IASB和FASB對于這兩者之間的取舍與平衡并沒有給出明確的回答，但是從其結(jié)構(gòu)體系及語言表述中，可以看出二者更加傾向于相關(guān)性這一質(zhì)量特征。在我國，會計準則將可靠性置于相關(guān)性之前，而葛家澍教授則一直認為會計信息應優(yōu)先考慮相關(guān)性。與發(fā)達的資本主義國家不同，我國正處于快速發(fā)展階段，資本市場的運營還不是十分規(guī)范，上市公司的監(jiān)管仍存在較大漏洞。因此，筆者認為，在結(jié)合我國的實際情形進行分析后，我國現(xiàn)階段應將可靠性置于優(yōu)先地位，即優(yōu)先確保企業(yè)所提供的信息是真實、可信的。

五是目前我國的會計信息質(zhì)量特征是在準則中列示，這意味著我國的上市公司必須依據(jù)準則來編制財務報告。在國際上，會計信息質(zhì)量特征是概念框架的一部分。概念框架是準則制定的理論基礎而非準則，因此，聯(lián)合概念框架下的質(zhì)量特征體系對報告主體并沒有強制性的約束作用。筆者認為，這一做法充分結(jié)合了我國的基本國情——資本市場的不健全，而不是一味地接受。在這一因素的影響下，進行強制性的規(guī)定即是最好的解決方法。

在會計準則國際趨同的大背景下，IASB和FASB合作形成的概念框架對于會計信息質(zhì)量特征的探索與發(fā)展是有益的。如：質(zhì)量特征體系的邏輯結(jié)構(gòu)及層次更加清晰；“真實反映”所包含的內(nèi)容更加廣泛；“可理解性”和“及時性”成為獨立的增強質(zhì)量特征。但是，不同的準則制定者對質(zhì)量特征體系仍持有不同的意見，因此，此領(lǐng)域的研究存在著極大的發(fā)展前景。同時，結(jié)合我國會計信息質(zhì)量特征的發(fā)展現(xiàn)狀，可以估測：在可預見的未來，隨著全球化進程的進一步加快以及資本市場的進一步完善，相信我國會計信息質(zhì)量特征體系會逐步構(gòu)建與完善，進而為信息使用者提供更加有效、及時的信息。■

（作者單位：湖北中煙工業(yè)有限責任公司武漢卷煙廠）

1.葛家澍．2009．試評IASB/FASB聯(lián)合概念框架的某些改進[J]．會計研究，4。

2.胡晶．2010．我國會計信息質(zhì)量特征體系研究[J]．財會通訊，1。

3.劉駿．2010．關(guān)于FASB與IASB聯(lián)合趨同會計信息質(zhì)量特征的探討[J]．江西財經(jīng)大學學報，6。

4.唐國平．2011．聯(lián)合概念會計下會計信息質(zhì)量特征之比較分析[J]．財政監(jiān)督，9。