自然人稅收征管制度的改進

唐紹勝　江　龍　張英明　熊紅梅

自然人稅收征管制度的改進

唐紹勝江龍張英明熊紅梅

全面依法治稅下，作為新一輪稅制改革重要內容的自然人稅收征管制度在法律框架、制度設計、征管方式、技術支撐、配套制度等方面有諸多挑戰。對此，應該努力把握以下方向：落實稅收法定原則，推行自然人納稅識別號制度；有序推進稅制改革，促進自然人征管機制現代化；審慎選擇征管方式，建立自然人稅收管理體系；提高信息治稅水平，健全自然人涉稅信息共享機制；營造稅收法治環境，完善自然人稅收征管配套制度。

自然人；稅收征管；制度設計；信息治稅

“逐步提高直接稅比重”是新一輪稅制改革的重要目標，而改革個人所得稅及推進房地產稅的立法是實現目標的重要舉措。不論是綜合與分類相結合的個人所得稅的建立，還是房地產稅的開征與立法，核心要義在于對高所得或多財產的自然人課稅。這意味著，以法人為主要的征管體制、機制將面臨重大變革。為此，《深化國稅、地稅征管體制改革方案》明確要求“建立自然人稅收征管體系”。同時，正在進行的稅收征管法的修改也增加了自然人納稅人及其稅收征管的規定。自然人稅收征管制度的構建與完善，成為當下推進法治治稅的重要議題。

一、新一輪稅制改革的新要求

自然人稅收征管制度的構建是新一輪稅制改革的重要內容，必須服務國家治理能力的提高、符合稅收征管現代化的實現、貫徹落實稅收法定原則。

1.必須服務國家治理能力

稅收征管工作效能及征管法律制度是國家治理能力及體系的重要體現形式與組成部分。財稅體制改革是一場關系國家治理能力和體系現代化的深刻變革。換而言之，稅收征管改革必須從國家治理的高度加以謀劃。而自然人稅收征管制度的完善（個人所得稅的改革、房地產稅的立法、自然人納稅識別號的設立等）是新一輪稅制改革的重要內容之一，理應置于提高國家治理能力、完善國家治理體系這一宏觀目標中。

2.符合稅收征管的現代化

現代化旨在通過公開、公正、平等、正當等民主法治方式實施稅收的征管，所以更加強調稅負適度、課稅平等、征管高效、程序正當等現代稅法價值。中國滯后的稅收征管，呼喚現代化的改革。不論是涉及機構納稅人還是自然人納稅人的征管，都應朝著現代化——稅法完備規范、稅制成熟定型、服務優質便捷、征管科學嚴密、信息穩固強大、組織高效廉潔——的方向努力。尤其是存在“短板”的自然人征管，更需要如此。

3.必須貫徹稅收法定原則

稅收法定原則強調稅收基本制度（稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率和稅收征收管理等）必須依法而設、依法而行，否則納稅人可以不遵從。面對稅收征管隨意（比如，稅收優惠政策隨意、預征稅現象）之痼疾，在稅收征管中重新呼吁稅收法定原則十分重要。以《稅收征收管理法》修改為契機，必須融入現代征管的基本理念，為自然人稅收征管預留法理和制度空間。

二、我國自然人稅收征管制度的現狀及其不足

自然人稅收征管在法律框架、制度設計、征管方式、技術支撐、配套制度等方面存在諸多尚未破解的難題。

1.自然人稅收征管法律框架殘缺

一是稅法上“自然人”法律概念體系尚未建立。現有稅法未直接使用自然人的概念，而是間接被個人所代替；諸多稅種和暫行條例及實施細則將個人解釋為“個體工商戶和其他個人”，這與民法上的“法人和自然人”并不能形成對應關系。二是稅收征管法律中關于自然人納稅人征管規則體系不完善。例如，現行稅收征管法并沒有明確的自然人稅務登記的規定，使得自然人沒有納稅識別號，增加了自然人稅收征管的難度。三是有關自然人稅收征管法律規范層級較低，與稅收法定原則的要求相去甚遠，目前大多數有關自然人稅收相關規定是散落在國務院及國稅總局制定的規范性文件當中。

2.自然人稅收征管制度設計缺陷

當下，我國自然人稅收征管制度不發達的原因之一，就是稅制設計存在問題。形式上，直接稅與間接稅的比例存在嚴重失衡，且以間接稅為主，直接稅僅占稅收總額的10%左右。間接稅征管幾乎不會直接面對自然人，直接稅征管更多地依靠代扣代繳的間接方式，無形中抑制了自然人稅收征管制度的發展。實質上，長期以來，由于受到不正確稅收理念——稅收是無償單方面的行為、稅收是抽象的國家分配行為——的支配，中國稅制的設計更多的是基于政府管理的角度，更多關注的是征收的便利程度，而非自然人的稅負感。以企業為主要納稅人的稅制既難以適應納稅權利日益覺醒的公民的稅收需要，亦使中國在國際稅收競爭中處于劣勢地位，一方面使中國資本盈利能力受到削減，另一方面使中國市場對國際資本的吸引力無法彰顯。面對直接稅比重逐步提高，自然人納稅人數量多、管理難的趨勢，現有稅制及以此形成的稅收征管制度設計的缺陷日益顯現。

3.自然人稅收征管方式的不經濟

我國自然人稅收征管主要有代扣代繳、代收代繳、委托代征的間接方式和以自行申報為主的直接方式，不僅各自存在不經濟的問題，而且結合效果也不佳。就間接方式而言，稅務機關直接面對自然人的情況極為少見，兩者之間信息不對稱的問題隨之產生。不僅如此，還易滋生利益尋租，存在扣繳、代繳單位為了保護員工利益少繳或不繳稅，甚至與納稅人達成利益共同體偷逃稅款。就直接方式而言，受整個社會稅收法治理念滯后的影響，作為市場經濟中理性“經濟人”的自然人在法律未強制規定自行申報義務的情形下，往往會基于自身利益最大化而選擇偷稅、逃稅。同時，作為自然人稅收主體的高收入人群在自然人的稅收貢獻當中比例較低。此外，履行自覺申報義務的自然人往往并非擁有較高的稅收遵從度，而是稅務部門已經掌握了其相關涉稅信息，所以申報質量往往不高。

4.自然人稅收征管技術支撐不足

造成自然人所得及財產稅收征管效能低下最為重要的因素是稅務部門無法全面、準確、系統地了解自然人所得及財產持有和交易的信息。首先，自然人稅收征管信息治稅程度低，體現在全國統一的自然人綜合管理信息系統缺失；規范的自然人稅收管理業務流程尚未形成；自然人稅收管理多分散于不同稅種或事項。其次，自然人涉稅信息共享機制不完善。一方面，現行稅法要求的省級及省以下各級稅務機關對自然人納稅人建立收入和稅收檔案之低層次、范圍小的動態管理機制，根本無法適應市場經濟環境下，自然人呈現區域流動性大，收入與財產來源日趨多元等特點給征稅機關帶來的挑戰。另一方面，稅法雖然規定銀行、住建、工商等主體支持、協助稅務機關執法，但是并沒有明確上述主體有向稅務部門報告涉稅信息的義務。此外，涉稅信息共享涉及諸多部門的既得利益，短期內難以獲得實質性進展。

5.自然人稅收征管配套制度闕如

自然人稅收征管的實施還缺乏完善的配套措施。從所得及財產識別制度來看，存在許多漏洞：一是自然人的現金收支不論額度大小均游離于監控之外，致使對其征管存在現金收入的“漏洞”，無法全方位了解自然人納稅人的現金收入情況；二是自然人銀行賬戶、賬號管理不嚴，自然人銀行收入易脫離稅務部門的監控；三是自然人的房屋、土地、車輛等財產登記制度的不完善，加劇了稅務機關獲取、核實自然人持有財產信息的難度，易導致這些財產稅源的流失。從稅收援助機制來看，稅務咨詢的流于形式、稅收復議前置弊端、稅務代理的不發達等增加了自然人稅收征管成本，影響了自然人稅收征管的效率。從稅收獲得感來看，以稅收收入為主要來源的公共物品供給制度并不是十分有效，亦尚未實現均等化，加之公開、透明、詳盡的預算還在形成之中，某種程度上影響了納稅人納稅意識的提高。

三、域外自然人稅收征管的經驗及啟示

美、英、澳大利亞、德、日等國家形成了完備、先進且各具特點的自然人稅收征管的經驗，對于我國自然人稅收征管制度的構建與改進具有一定的啟示意義。

1.普遍建立自然人納稅人識別號制度

自然人納稅人識別號是世界上較為普遍之用于自然人稅收征管的制度，在該制度下每個自然人擁有一個全國統一且終身不變的號碼，而該號碼在法律上則承載著自然人的涉稅信息。以此規范自然人稅務申報行為，以達到稅收征管之目的。目前，丹麥、挪威、阿根廷以及我國的香港地區等是以身份證號作為納稅人識別號；而美國、加拿大、日本等是以社會保障號作為納稅識別號；澳大利亞、德國以稅務登記號作為納稅識別號。

2.自然人稅收比較完善且占總稅收比重高

美國、英國、澳大利亞、德國、日本等國不僅具備完善的自然人稅收體系，而且自然人稅收還占據重要的地位。如美國聯邦政府負責征收自然人的個人所得稅、遺產與贈與稅、社會保障稅等，州政府負責征收自然人的汽車燃油稅、房地產稅等，而地方政府負責征收自然人的財產稅。2012年聯邦稅收的87.9%是來自對自然人的征稅。2012年澳大利亞個人所得稅就占據聯邦稅收收入的41%。

3.多采用激勵與懲罰相結合的征管方式

激勵與懲罰相結合的征管方式是促進自然人稅收遵從的重要方式。美國、澳大利亞等國家自然人不論是在就業、買車、投資、存款時，還是在享受教育、醫療、失業、生育等政府福利時均要求提供納稅人識別號，否則將無法享受到該項服務。而日本自然人納稅申報有自我評定和藍色申報，具備良好賬簿管理能力或雇傭專業代理提供涉稅服務的可申請獲得藍色申報資格，以享受更多的稅收優惠政策。美國還實行自然人納稅人和扣繳義務人的雙向申報制度，憑借嚴密的交叉稽核制度防止錯報、漏報；澳大利亞則采取重點監控高收入人群，隨機抽查普通市民相結合的方式，以此保證自然人稅收的征管效率。

4.十分注重自然人涉稅信息的共享

上述國家以強大的計算機聯網系統作為自然人稅收征管的技術支撐，依靠自然人納稅識別號制度實現了涉稅信息的共享，稅務部門可以通過納稅識別號查到自然人家庭情況、收入來源明細、具體支出等涉稅信息。因此，自然人稅收征管主要是依賴涉稅信息的有效采集和應用。如澳大利亞專門開發了E-TAX電子系統旨在實現信息治稅，同時稅務局與財政、土管、金融、社保及海關等部門實現了網絡互連，構造了發達的信息共享網路。英國法律則要求銀行、財產保險等主體負有向稅務部門報告自然人涉稅信息的義務。

5.具有完善的稅收征管配套制度

西方國家十分注重在稅收征管中貫徹服務理念，以此設立了專門的納稅服務機構（如納稅服務的信息咨詢中心）為納稅人提供服務。美國設置了嚴格的現金管理制度，要求自然人除小額零星交易外，均需要通過銀行轉賬進行；自然人現金存取和兌換達到1萬美元以上的需要填寫報告，否則將被視為違法。澳大利亞則通過完善的信用體系以實現自然人稅收征管的高效。日本通過國會、會計檢察院、納稅人個體對稅收利用實施監督，以使稅收使用更加透明化。

四、我國自然人稅收征管制度的完善

自然人稅收征管制度的完善應當信守稅收法定原則，以實現現代化稅收征管體系為目標。

1.落實稅收法定原則，推行自然人納稅識別號制度

嚴格落實稅收法定原則，筑牢自然人稅收征管法律體系。首先，應盡快將稅收暫行條例列入立法計劃，實現各大稅種規范性文件的法定化，以更加規范自然人稅收征管行為。其次，當以稅收征收管理法的修改為契機，構建稅法上的自然人的概念體系，為自然人稅收征管奠定法律基礎。基于保持稅法整體的協調，可在稅收征管法中將自然人界定為負有法定納稅義務的個人和相當于個人的經濟組織（個人獨資企業、個人合伙企業及個體工商戶）。第三，借鑒國外經驗，在稅收征管法中增加并完善有關自然人納稅識別號法律制度的條款，填補自然人稅收登記號制度的缺失。由于在我國身份證覆蓋率高、應用廣泛、索取信息便捷，且身份證識別器的廣泛應用，因而用身份證號作為自然人納稅人識別號則更為切合實際，亦更具有可操作性。

2.有序推進稅制改革，促進自然人征管機制現代化

稅制改革首先需要轉變觀念，樹立現代的、法治的稅收觀——稅收是公民獲取公共服務的對價。其次，要基于稅收公平考量，在正確把握公民稅負感負擔的前提下，協調直接稅與間接稅改革的步伐，逐步提高直接稅的比重。一方面，須以減負為主線推進法人稅制和稅費改革，比如有步驟地推進增值稅的全面改革，有選擇性地推進其他法人稅種逐步降低稅負，全面清費正稅，為自然人稅制改革騰出空間。另一方面，逐步增加民生領域的公共物品與服務的支出，提升社會公眾對自然人稅收負擔增加的接納度。在法人稅制與稅費改革產生減稅效應后，逐步啟動個稅、房地產稅、遺產與贈與稅的改革。個人稅制改革應按先個稅，后房地產稅，后遺產與贈與稅的順序，進而優化稅收結構。彼時良好稅制形成，極為有利自然人稅收征管機制的現代化。

3.審慎選擇征管方式，建立自然人稅收管理體系

國外普遍采用完全雙向申報制度——納稅人和扣繳義務人分別向稅務機關辦理納稅申報，稅務機關對兩項信息進行交叉比對、核查的制度，能夠很好地解決自然人稅收征收方式不經濟的問題。有鑒于此，首先可借鑒該經驗，一方面將我國的不完全雙向申報制度逐步擴大到對所有自然人的所得及財產稅的征收；另一方面，以此為基礎，制定嚴密的交叉稽查措施，通過有效的處罰與約束機制，以防止甚至杜絕自然人偷稅漏稅的發生。其次，區分自然人征稅對象，實現自然人收入和資產的分類管理；區分自然人納稅人類別，分別制定特殊自然人（高收入高凈值自然人）和一般自然人的稅收管理辦法，構建以高收入者為重點的自然人稅收管理體系。可參考澳大利亞重點監控與隨機抽查相結合的自然人稅收征管機制，借助自然人稅收征管信息系統對高收入人群進行重點監控，對于普通市民實行隨機抽查，篩選出逃稅漏稅高風險人群，進行約談甚至處罰，以此強化稅源的監管，保證稅收的征收效率。

4.提高信息治稅水平，健全自然人涉稅信息共享機制

一則需要實現治稅方式的轉變，即由傳統的“以票控稅”向現代化的“信息治稅”轉變。此過程中，要充分發揮教育培訓的作用，努力打造一支既能夠熟練運用信息技術又懂自然人稅收征管專業知識的人才隊伍。二則為實現自然人稅收數據的高效接受、分析、整理和傳遞，有必要構建全國統一的自然人稅收征管平臺，實現全國各地稅務機關的信息互通。通過該平臺可實現自然人納稅申報、財產收入登記等多重功能，有助于提高自然人稅收管理的效能。三則通過法律破除既得利益，構建不同領域自然人涉稅信息的共享機制。聯合稅務、銀行、住建、海關、工商等各方力量，對不同領域涉稅信息進行整合與應用，以此構建一個先進、嚴密的信息共享系統。一方面，要明確各主體負有向稅務機關報告自然人涉稅信息的義務；另一方面，也要注重保障自然人信息安全的措施的提供。

5.營造稅收法治環境，完善自然人稅收征管配套制度

稅收法治氛圍不濃是制約自然人稅收遵從度的又一因素，這既有納稅人自身納稅意識不高的原因，也有稅務部門納稅服務不到位的原因。對于前者，有學者提出將財稅法教育納入國民教育體系，增強全社會的稅法意識，這個提議值得推崇。對于后者，稅務機關應轉變服務理念，采取優質便捷的納稅服務，降低稅收征管成本，同時提升自然人對稅務機關的滿意度，設立“國家稅收日”，進一步推動稅收法治水平和稅收文化軟實力的提升。在營造稅收法治環境的同時，還應完善自然人稅收征管配套制度。一是借鑒國外嚴格的現金管理經驗，落實不動產登記暫行條例的要求，強化自然人現金收支和財產信息的管理，拓展自然人所得及持有財產信息的獲得渠道。二是通過對稅務行政復議前置條款限制的逐步放寬直至解除、設立稅務法庭、建立納稅人權利保護官制度等方式，暢通納稅人權利救濟渠道。三是通過大力發展稅務代理服務業，隔離稅務機關與納稅人和扣繳義務人的直接利益關系，既可確保自然人稅收申報專業性，亦可促進稅務機關的廉政建設。

［1］福建省地方稅務局課題組.自然人稅制體系的優化設計及其征管保障機制的構建［J］.稅收經濟研究，2016（1）.

［2］崔志坤，李菁菁，丁文.自然人稅收征管制度設計及流程再造［J］.稅務研究，2016（3）.

［3］馬超.加強自然人稅收征管的制度研究［D］.北京：首都經濟貿易大學，2016.

（作者單位：南昌市新建區地方稅務局）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.19.024