審計抽樣結論的定性與定量關系研究

鄭州大學商學院 焦彥靜

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審計抽樣結論的定性與定量關系研究

鄭州大學商學院 焦彥靜

摘 要：審計抽樣作為注冊會計師財務報表審計的常用方法，不同于詳細審計，在審計抽樣方式下由于抽樣誤差的存在，注冊會計師只能對審計抽樣結論進行合理保證。現有的文獻大都研究如何通過抽樣得出審計結論，缺少對審計抽樣結論的進一步分析。本文擬通過對屬性抽樣和變量抽樣過程中得出的審計抽樣結論進行定性與定量研究，從而有助于注冊會計師發表正確的審計意見，同時使得會計信息使用者能夠合理地理解和使用審計抽樣結論，避免造成損失。

關鍵詞：審計抽樣結論 屬性抽樣 變量抽樣 定性與定量關系

1　審計抽樣概述

審計抽樣是注冊會計師對具有審計相關性的總體低于百分之百的項目實施審計程序，使得所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結論提供合理基礎。審計抽樣能夠使得注冊會計師獲取和評價有關所選取項目某一特征的審計證據，以形成有關總體的結論。

注冊會計師在進行審計時，應當運用職業判斷，評估被審計單位的重大錯報風險，設計進一步審計程序，以確保被審計單位的審計風險降至可接受的低水平。但是在抽樣方式下，由于推斷出的總體特征與實際總體的特征總是有差別的，即審計風險可能會受到抽樣風險和非抽樣風險的影響。非抽樣風險是和審計抽樣無關的風險，是由人為錯誤或過失造成的，可采取適當的質量控制制度和程序來降低。抽樣風險是和審計抽樣有關的風險，由于樣本與總體總是存在著差別，不可能完全代表總體，所以抽樣風險是不可避免的。抽樣風險分為下列兩種類型：一類是信賴過度風險、誤受風險，此類風險影響審計的效果，并可能導致注冊會計師發表不恰當的審計意見；另一類是信賴不足風險、誤拒風險，此類風險影響注冊會計師的審計效率，不符合成本效益原則。在審計抽樣中應重點關注影響審計效果的風險，避免審計失敗。

2　審計抽樣中存在的問題

2.1審計抽樣過程中的問題

審計抽樣作為注冊會計師進行審計的主要方式，其過程中的專業判斷自然必不可少，如樣本總體的確定，樣本的設計以及根據樣本檢查結果對總體進行推斷等都需要審計人員的專業判斷。由于主觀判斷的存在，導致難以從定量的角度進行評價；但是統計抽樣作為審計抽樣的主要方式，主要運用統計知識從定量的角度分析，往往也會忽略定性的分析。審計抽樣的科學方法必須與審計人員的正確運用相結合，才能提高效率，保證審計抽樣結論的質量。

2.2審計抽樣結論中的問題

2.2.1審計抽樣方法本身具有局限性

《中華人民共和國國家審計準則》 第八十九條規定，存在下列情形之一的，審計人員可以對審計事項中的全部項目進行審查：(1)審計事項由少量大額項目構成的；(2)審計事項可能存在重要問題，而選取其中部分項目進行審查無法提供適當、充分的審計證據的；(3)對審計事項中的全部項目進行審查符合成本效益原則的。因此，如果根據這些項目得出的審計結論必然是不可靠的。另外，審計抽樣必須建立在內部控制健全有效的基礎上，而我國的內部控制還有待改善；審計抽樣所運用的參數是引用國外成熟的數據，缺乏考慮這些數據在我國的適用性；以及統計抽樣模型中有些難以量化的參數，往往會直接忽略，這些對審計抽樣結論的質量都會產生不同程度的影響。

2.2.2注冊會計師對審計抽樣結論的可靠性僅提供合理保證

從內部控制有效性來看，企業給出的內部控制自評報告中，把內部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷，并給出了定性與定量標準，但是，當該標準與報表審計時注冊會計師給出的重要性水平有出入時，對會計信息使用者來說，沒有一個統一的判斷標準以及對審計結論的合理保證的信賴程度是否有影響；另外，我國內部控制法律法規的不健全，公司治理結構存在嚴重缺陷，內部控制本身很難對會計資料的真實性負責，在審計過程中，普遍存在著信賴過度風險，導致審計抽樣結論的質量不高。從實質性程序來看，變量抽樣的適用前提是總體符合或接近于正態分布，在審計實務中，缺乏對總體正態分布的檢驗；審計過程中搜集的審計證據大多是說服性證據，根據這些證據得出的審計結論是否可信；是否對抽樣結果中的誤差進行了定性的分析，如果僅僅依據誤差定量判斷可以接受的話，這些因素都會對審計抽樣結論的質量產生影響。

3　從定性與定量的角度分析審計抽樣結論

3.1屬性抽樣中審計結論的定性與定量的研究

3.1.1屬性抽樣中審計抽樣結論的定性到定量的研究

屬性抽樣主要運用于控制測試，在控制測試中，注冊會計師根據樣本規模、樣本結果，使用計算機程序直接計算在確定的信賴過度風險水平下可能發生的偏差率上限的估計值，將其與可容忍偏差率進行比較。

在實務中，例如對某公司現金支付授權控制是否有效運行進行測試時，有效的內部控制是要求每筆支付都應附有發票、收據、驗收報告和訂購單等證明文件，且均已蓋上“已付”戳記。根據以前年度審計測試情況注冊會計師確定可接受的信賴過度風險為10%，可容忍偏差率為6%，預計總體誤差率為1.75%，從而確定樣本規模為88。假定對88個樣本實施了既定的審計程序，且未發現偏差，即偏差為0，根據公式計算得出總體偏差率上限=2.3/88=2.61%，說明有90%的把握保證總體實際偏差率不超過2.61%，由于注冊會計師確定的可容忍偏差率為6%，因此得出審計結論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很小，總體可以接受。如果假定發現了1個誤差的情況下，總體的實際偏差率上限=3.9/88=4.43%，說明有90%的把握保證總體實際偏差率不超過4.43%，而可容忍偏差率為6%的情況下，因此得出審計結論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很小，總體可以接受。

3.1.2屬性抽樣中審計抽樣結論的定量到定性的分析

在得出審計結論時，除了上述的定量分析之外，還需要對審計抽樣的結論進行定性分析。如上例，在發現1個誤差的情況下得出了總體可以接受，但如果該誤差是由于被審計單位的進貨發票數量與訂購單不符或計價金額出現錯誤，該控制偏差存在著金額錯報風險，則注冊會計師應對其的可容忍程度較低；如果發現的1個誤差是由于沒有獲得現金折扣,注冊會計師可能會在支出測試中評價這個問題,沒有獲得現金折扣從經營管理的角度來看付出了代價,但不影響金額錯報，注冊會計師對其的可容忍程度較高。除此之外，當發現2個誤差的情況下，2/88=2.27%，由于預計的總體誤差率為1.75%，說明發生了信賴過度風險，理論上應增加樣本的數量，而不是僅僅根據樣本結果得出審計結論。此外，同一企業，同樣的誤差數，誤差性質不同，審計結論不同；不同測試項目，要求的可容忍程度也存在不同，同樣影響著審計結論；不同企業，由于其存在的行業，經營環境不同，同一測試項目，可容忍誤差也不相同，對審計結論也存在不同程度的影響。所以對審計結論進行定性分析，有助于了解內部控制真正的有效性，單純的定量分析往往會導致審計結論出現偏差。

3.2變量抽樣中審計結論的定性與定量的研究

3.2.1變量抽樣中審計抽樣結論的定性到定量的研究

變量抽樣主要運用于細節測試，在實質性程序的細節測試中，注冊會計師利用計算機程序或數學公式計算出總體錯報上限，并將計算的總體錯報上限與可容忍錯報比較。在實務中，對某公司應收賬款余額進行測試時，被審計單位共有1500個客戶，應收賬款賬面總額為1293000元，在95%的置信水平下，即可信賴系數為1.96，總體可容忍的最大誤差為10000元。現根據樣本計算公式對108個客戶(應收賬款的賬面價值為93096)進行函證，證實應收賬款總額為93000，即總體推算值=93000/108×1500=1291666。即注冊會計師有95%的把握，被審計單位的應收賬款在(1291666-10000)～(1291666+10000)之間。被審計單位的應收賬款總額為1293000，在此范圍內，所以認為其不存在重大差錯。

3.2.2變量抽樣中審計抽樣結論的定量到定性的研究

和屬性抽樣一樣，在得出審計結論時，除了上述必要的定量分析之外，還需要對其進行定性分析。如上例中，在95%的置信水平上保證應收賬款余額不存在重大錯報，但是如果該公司在測試金額較小、時間較短的應收款項和測試較長賬齡的應收款項時，得出審計結論應考慮：對金額小、時間短的應收賬款可能發生的錯報本身就不是很重大；而對金額大、時間長的應收賬款可能發生的錯報是重大的，或者發生壞賬的可能性較大。所以應該重視其發生錯報的領域，這樣才有助于注冊會計師根據抽樣結果得出正確的審計結論。此外，不同企業之間，根據企業所處的行業，企業的規模等方面的不同，對審計抽樣過程應抽取的樣本、推斷出的總體錯報與可容忍錯報等不能類比，結合該企業的具體情況發表相應的審計結論。

4　如何提高審計抽樣結論質量

4.1完善實施審計抽樣的條件

審計抽樣是建立在完善的內部控制上的，只有完善的內部控制才能保證審計抽樣結論有意義；審計抽樣方法本身就具有嚴格的要求和局限性，注冊會計師應通過職業判斷分析該測試項目是否適用審計抽樣方法，如可接受檢查風險過低或要求審計保證程度過高；完善我國的審計抽樣參數體系，制定適合我國企業的實際情況的參數，因為抽樣參數是否適用及參數的詳細程度直接影響著審計抽樣結論的質量。

4.2提高注冊會計師的審計抽樣技術

由于審計抽樣本身具有較強的技術性，注冊會計師很容易把它單純當做一種工具，忽略審計抽樣是與整個審計過程中的其他環節相互補充，相互影響的。從以下幾方面提高注冊會計師的審計抽樣技術：如審計抽樣是用部分來推斷總體情況,在選擇樣本時，要求樣本必須具有代表性,而代表性是根據注冊會計師的經驗判斷的；在選擇變量抽樣方法，根據總體如何符合正態分布選擇合適的方法，需要注冊會計師的職業判斷；在評價樣本檢查結果時，需要分析錯報的性質，也需要注冊會計師的定性分析。

4.3對審計抽樣結論進行定性與定量的互換分析

在評價審計抽樣結果時，應定性與定量相結合，從而得出審計結論。因為審計抽樣的固有缺陷，使得不可能完全保證結論的正確性，但是作為注冊會計師不能利用審計抽樣的這一特點，只注重審計的效率不重質量。統計抽樣作為主要的抽樣方法，其特點是能夠量化抽樣風險，只通過量化的結果發表審計結論，往往會使得結論存在偏頗，所以需要結合企業具體情況，分析發生錯報或偏差的性質，使得審計抽樣結論能夠更加客觀真實地反映該測試項目的狀況，從而幫助注冊會計師降低審計風險，發表正確的審計意見。

參考文獻

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中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2016)01(b)-152-03