我國知識產權跨境交易反避稅制度的立法與運作

朱一青

我國知識產權跨境交易反避稅制度的立法與運作

朱一青

當前，知識產權逐漸成為跨國公司最常用的避稅工具，利用知識產權跨境交易進行避稅安排給各國稅務機關帶來許多立法與運作方面的困境。為了和國際協定取得一致，我國應當建立既符合國際規范也符合我國實際的知識產權跨境交易立法、司法、行政制度體系。具體在立法運作中，應當強調國際協定與國內法的平衡，引入成本分攤協議的適用，構建知識產權跨境交易避稅預防體系，同時，關注“營改增”對知識產權跨境交易反避稅的影響。以上措施共同作為知識產權跨境交易立法完善路徑。從行政理念與運作措施方面來看，知識產權跨境交易應當反思行政主導模式與稅收自由裁量權的運用。從司法機關與司法制度方面來看，知識產權法院與稅務法院作為專門法院，其設立與職能目標的界定可以為我國知識產權跨境交易反避稅制度構建提出新的思路。

知識產權；跨境交易；反避稅；立法

一、我國知識產權跨境交易反避稅制度的立法完善路徑

(一)國際協定與國內法的平衡

1.BEPS仍然允許對知識產權進行合理的稅收籌劃。數字經濟背景下的國際稅改對中國的影響很大。*高運根：《數字經濟背景下的國際稅改及其對中國的影響和建議》，《國際稅收》2015年第3期。2015年，稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)項目15項行動計劃全面出爐，國際稅收管理體系面臨全面重構。雖然國際主流觀點都強調實質經營活動，以及稅收透明度和確定性。但是，BEPS仍然允許合理的稅收籌劃，雖然避稅地的避稅空間大幅度被減少。那么，知識產權跨境交易避稅至少還是會繼續存在下去。全球資源、人員、技術、稅收依然在加速流轉。雖然BEPS給跨國公司留下了稅收籌劃的空間，但是各國應當在BEPS原則下，推動國內稅法與國際多邊條約趨同，實現稅基保持，降低制度交流成本。從全球資源配置的角度來看，向低稅負地區投資是投資者最理性的選擇。因此，我國應當在認識到這個規律的前提下，遵循BEPS框架理念，繼續執行針對知識產權的稅收優惠政策，建立良好的稅收管理秩序。要做到不斷吸納BEPS的最新研究成果，但是也要不斷結合我國經濟社會發展規律進行本土化制度建設，例如價值鏈分析則，BEP是沒有價值鏈報告的，屬于中國創新。但是，BEPS要求防止稅收協定優惠的不當授予，利益限制條款(The limitation-on-benefits rule,簡稱“LOB”)作為特別反濫用規則，還有稅收協定中主要目的測試規則(The principal purpose test rule,簡稱“PPT”)。*馮立增：《BEPS行動計劃6、成果4 防止稅收協定優惠的不當授予》，《國際稅收》2014年第10期。但是BEPS認為LOB和PPT不一定適用于所有國家，因此我國應當結合這兩項規則制定屬于我國的知識產權反避稅政策，合理把握反避稅的限度。

2.BEPS倒逼我國國內法律相應調整。BEPS行動的目的由最初的實現經濟實質與稅收利益相匹配，發展到打擊避稅地，再到后來的協調不同國家的稅制矛盾，客觀上要求各國對國內法律進行相應調整，以適應國際稅收要求。OECD的BEPS行動給予無形資產重點關注，也成為我國調整國內知識產權相關的反避稅規定的參考。BEPS沒有給任何國家完成稅制改革的具體時間限制，只是作為一個綱領性的指導原則存在，并且具有高超的立法水平，很多國家積極參與，通過國內法調整來與BEPS接軌。

首先，我國應當解決有害稅收實踐的問題。在我國，知識產權跨境交易反避稅問題，包括企業所得稅、增值稅等都與BEPS相關。BEPS各項成果中，不僅第8到第10項，其他部分也配合無形資產反避稅。例如，我國給予知識產權交易許多稅收優惠。但是，知識產權的無形資產特性使得其收益不是成本加成型的，而是成本疊加型的，即一定成本對應的回報比率不是固定的，而是隨著銷售額的增加成本是逐漸被稀釋的，直到可能達到忽略不計的比例。*高陽：《BEPS行動計劃如何引領發達國家國內稅法改革》，《國際稅收》2015年第7期。BEPS第五項行動“有害稅收實踐”就是解決這類問題的，英國、德國等國家都主動修訂了國內立法關于無形資產的稅收優惠，對實施“專利盒”制度的企業提出研發支出扣除的實質性要求。既要實施知識產權激勵機制，又要保證合理稅權的實現，總之，不能讓有害稅收實踐對知識產權跨境交易反避稅產生更大的負面影響。

其次，數字經濟下知識產權征間接稅問題。間接稅一般帶有很濃重的國內政策色彩，通常各國關于間接稅的稅基差別較大，協調困難。但是數字經濟下，知識產權交易形式逐漸多元化，對于個別國家就新興行業提出新的間接稅需要重視。例如，英國對在網絡上下載知識類作品征收下載稅(Download Tax)，如果其他國家沒有相應的稅種，則可能面臨稅基被轉移的危險。我國應當就此類問題做好預案準備，以免隨著數字經濟的逐漸深入而喪失知識產權交易稅收收入。

再次，知識產權交易避稅認定的效率判斷。知識產權交易很容易出現人為規避常設機構的問題。我國借鑒英國做法判斷是否存在人為規避的標準，即“轉移利潤稅”(Diverted Profits Tax)。第一個標準是經濟利益與稅收利益相比較，判斷關聯關系雙方交易安排對稅收總體福利影響。如果交易給本國帶來稅收流失，給別國帶來稅收增加，但是增加額不到本國流失額一定比例(英國是80%)，則認為交易的經濟利益小于稅收利益；另一個是交易目的標準，即避稅如果是交易安排的主要目的或主要目的之一，稅務機關就可以啟動反避稅。*張瀅：《對英國開征“谷歌稅”的評述與思考》，《國際稅收》2015年第5期。對知識產權這類無形資產而言，上述判斷標準簡化了繁雜的認定程序，僅僅從最后的結果或者最初的目的來推斷常設機構規避是否成立，也是BEPS的偉大貢獻。

(二)參與主體路徑：成本分攤協議的適用

稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃，確定了15項行動的內容，并設定了這些行動計劃的執行期限。*OECD.BEPS Action 8:Revisions To Chapter Viii Of The Transfer Pricing Guidelines On Cost Contribution Arrangements，(CCAs)http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/discussion-draft-beps-action-8-cost-contribution-arrangements.pdf,2015-4-29.其中，稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃8涉及無形資產的轉讓定價，需要完善規則來防止集團企業通過無形資產的轉移達到稅基侵蝕和利潤轉移的目的。無形資產轉讓定價指南(2014)出現關于這一行動計劃的第一次工作報告，它主要針對轉讓定價指南第六章提出修改意見。這個討論稿響應了行動計劃8要求的更新轉讓定價指南第8章成本分攤協議的需求，并為更新的章節提供了初稿。

成本分攤協議的適用對知識產權跨境交易反避稅的參與主體有多方面的影響。現實中，通過運作成本分攤協議來進行知識產權跨境交易避稅的案例非常普遍，我國每年也會因此調增大量的稅收。BEPS第8項行動計劃應當成為規范我國企業利用知識產權跨境交易避稅的參考，涉及知識產權開發與交易以及勞務交易時的成本分攤運作。成本分攤協議框架下，首先應當確定成本。無論是開發還是受讓，參與方既可以從無形資產也可以從勞務交易時獲得利益，但前提是，研發成本應當在研發成員之間合理分攤。其次應當明確研發成果歸屬方。但是，在具體執行過程中，有一種情況是貸款方(即債權人)的權益界定，債務人從債權人處借得資金參與成本分攤，那么債權人是否允許享受利潤分攤，必須要謹慎考慮。再次，成本分攤協議所涉及知識產權預期收益應當以合理商業目的為基礎，進行合理會計計量，在此基礎上要合理量化成本分攤各方的風險。參與方使用成本分攤協議所開發或者受讓的無形資產，應當不需要額外支付特許權使用費。成本分攤協議涉及研發或者勞務活動的具體承擔者及其功能風險，打破了傳統的受控外國公司規則。*崔曉靜、何朔：《“美國微軟公司避稅案”評析及啟示》，《法學》2015年第12期。同時，對受控外國企業利潤中應歸屬于居民企業的部分，我國應當認定可歸屬所得，類似常設機構的規定，CFC從實體法進入交易法。受控外國企業從關聯企業取得特許權使用費、受控外國企業取得源自知識產權或風險轉移收入超過正常回報的所得都應當著重獲得關注。最后，明確不同類型的成本分攤協議。經常出現的成本分攤協議有兩種類型，一類是建立在無形或有形資產的聯合開發、提升、維護、保護和開發利用的開發成本分攤協議，另一類包括勞務的獲取的服務成本分攤協議。雖然每個特定的成本分攤協議應考慮自身的事實和情況，但這兩種類型成本分攤協議的主要區別往往是前者期望產生持續的未來利益，而后者往往僅產生當期利益。在某些情況下，獲得當期服務的成本分攤協議也可能產生或增加提供持續利益的無形資產。在開發成本分攤協議下，開發的無形資產或有形資產中每個參與者享有分享股份的權利。跨國公司往往在特定的地理位置或針對特定的申請來開發知識產權，得到獨立的權利可能構成實際法律的所有權。實際法律的所有權可能是參與開發的唯一一個財產的合法所有人，但是其它參與者對該項財產具有有效所有權。在這種情況下，我國應當規定根據成本分攤協議，任何開發知識產權的參與者都有獲得有效所有權的權利，不需要支付特許權使用費或考慮其他開發知識產權的使用與參與者獲得的利益一致。

(三)構建知識產權跨境交易避稅預防體系

構建知識產權跨境交易避稅預防體系是基于內部控制理論的提出。內部控制定對達到財務報告的可靠性、經營活動的效率與結果、法律遵循程度等目標的達成而提供合理保證。*施先旺：《內部控制理論的變遷及其啟示》，《審計研究》2008年第6期。基于跨國公司內部控制的完善，建立知識產權跨境交易避稅預防體系就非常必要。先要建立多層次、全方位的內控預防信息化平臺，并運用數據挖掘技術，*肖愷樂：《發達國家“信息管稅”的特點及對我國的啟示》，《稅務研究》2011年第6期。挖掘現有信息系數據，將預警評估系統、綜合征管軟件、稅收執法管理信息系統中的有關知識產權的權利歸屬、研發情況、交易情況等數據對接，整合相關數據信息，搭建內控機制建設的信息化管理平臺，提高事前與事中的監控水平。然后，利用綜合數據管理系統進行預警分析和事后監督。這是對預防體系的評估與反饋，通過加大對知識產權跨境交易行為的納稅評估和復審復核力度、加強督導考核、強化責任追究等手段提高系統運行成效。美國COSO報告與《SOX法案》對內部控制理論研究有很大推動，對我國反避稅理論建設也有很大啟迪。*余榕：《解讀我國內部控制理論框架》，《會計之友(上旬刊)》2010年第9期。依托預警評估系統全面落實稅源監控、稅收分析、納稅評估、稅務稽查的互動機制深入開展稅收征管狀況監控分析，從而形成有機聯系的分析機制。總之，要充分利用系統程序的設置，提高反避稅的執法效率，同時實施對稅收執法權的嚴格控制。*林靜：《稅收管理內部控制問題探究》，《稅務研究》2012年第10期。

(四)“營改增”對知識產權跨境交易反避稅的積極影響

增值稅的設計理念是最優商品稅理論。*馮秀娟：《中國增值稅制度深化改革研究》，財政部財政科學研究所博士學位論文,2014年。增值稅的設計理念使知識產權跨境交易避稅難度提高。最優稅收理論是公共經濟學最重要的基礎理論之一，詹姆斯·米爾利斯(JAMES A·MIRRLEES)威廉·維克里(WILLIAM VICKREY)因在非對稱信息下對激勵經濟理論作出奠基性貢獻而獲得1996年的諾貝爾經濟學獎。后來發展出最優商品稅，提出等比例原則和逆彈性規則。等比例規則是指，稅收的額外負擔最小，商品稅才能達到最優狀態，為達到最優狀態，稅率的設置應當具備使各種商品的生產數量以相等的百分比減少的功能。因此稅收課征應當針對預期需求不受價格變動影響的商品，即應當對需求彈性小的商品征稅，即逆彈性規則。*楊斌：《關于用西方最優稅收理論指導稅制改革的論辯》，《廈門大學學報(哲學社會科學版)》2005年第4期。增值稅是根據最優商品稅理論設立的稅種，但是一度以來并不適用于知識產權交易產生的稅收。而知識產權顯然是需求彈性很小的商品。在我國最近兩年推廣的營業稅改增值稅的稅制改革中，知識產權服務業中，對境外提供知識產權服務的納稅人，此次改革后稅負均有下降。但是這是針對小規模納稅人的統計，對一般納稅人來說，稅負變化情況并不確定。但是總體上要實現“結構性減稅”的目的，達到減少重復征稅，優化產業結構的效果。*王波、劉菊芳、龔亞麟：《“營改增”政策對知識產權服務業的影響》，《知識產權》2014年第4期。從增值稅的設計理念可以看出，進銷項的稅金控制和抵扣、增值稅專用發票的比對等等，都增加了知識產權跨境交易避稅的難度。知識產權跨境交易原本是征收營業稅和關稅，但是因為營業稅是價內稅，不存在進項抵扣，進項稅金只能列支成本，銷項稅金也只能在總收入中扣除。增值稅的設計理念是價外征收、進項抵扣，因此知識產權跨境交易時，進銷環節都能夠解決重復征稅的問題了。結構性減稅措施有利于整個行業的發展。但是，因為知識產權交易的可抵扣進項稅金范圍很窄，大部分是研發人員的人工成本，大約占收入的50%左右，也只能計入成本，不能抵扣。*葉燦紅：《“營改增”下高新技術企業如何進行稅收籌劃》，《現代經濟信息》2014年第10期。知識產權服務業與其他現代服務業相比存在稅收偏重的現實，高智力研發成本無法得到合理的成本扣除，境外和小規模納稅人提供的服務外包費用無法實現成本扣除。*張富強：《稅收公平視野下知識產權服務業增值稅制的優化設計》，《暨南學報(哲社版)》2015年第9期。營業稅改為增值稅后，一般納稅人轉讓商標權和著作權屬于增值稅的應稅項目，因此轉讓時不必將已抵扣的進項稅額轉出。*張星：《營改增”后固定資產與無形資產的核算》，《財會月刊》2014年第2期。總之，營業稅改增值稅之后，從增值稅的設計理念和運行實際都可以看出，我國知識產權交易將得到更加公平的稅負對待，有助于知識產權跨境交易的實行，理論上可以降低反避稅的難度。

二、我國知識產權跨境交易反避稅制度的行政運作

(一)我國知識產權跨境交易反避稅制度的行政運作理念辨析

第一，行政主導的優缺性反思。我國是典型的行政主導的反避稅模式，在知識產權跨境交易反避稅問題中也不例外。但是，行政機關反避稅應當是補充稅法漏洞，并不應當具有過度的行政權力。鑒于避稅種類繁多，我國稅務行政機關依法針對個案進行稅法解釋時，不可避免又產生了大量的抽象性行政規范文件，包括通知、辦法、說明、解釋、答復、復函、函、標準、批復、規定、通告等多種形式。*王宗濤：《反避稅法律規制研究》，武漢大學法學院博士學位論文，2013年。此類規范性文件的效力等級從國家級、省級、市級不等。基層稅務機關在具體審查反避稅案件時在法律、行政法規之外還要參考眾多的解釋性文件。但是，不同省區需要參考的解釋性文件可能不盡相同，這在一定程度上影響了行政執法的公正性。同時，數量龐大的解釋性文件的存在也可能會降低反避稅的行政效率。稅法的高度技術性也壓縮了大量解釋性文件存在的合理空間，行政機關大量出臺解釋性文件無疑相當于加重了自身的立法職責。

第二，自由裁量權的邊界的衡量。反避稅的技術難度很大，但是比技術難度更大的是“反”的限度。就像阿基米德點一樣，反避稅限度只有在一定限度內才能既增加國內稅收又不影響企業活力尤其是高科技企業創新的能力。如果高科技企業利用知識產權管理運營降低企業稅負卻因反避稅力度太大而喪失了低稅負優勢，違背了企業追求高利潤的目標，研發積極性或許會受到影響。為了限制知識產權跨境交易反避稅問題中的行政主導思維，就必須限制行政機關的自由裁量權。一個是提高稅法的立法技術，另一個就是建立司法審查制度。提高立法技術要完善《立法法》，嚴格規范授權立法的情形。建立司法審查制度一方面可以將司法審查職責賦予現有的法院來承擔，另一方面可以成立稅務法院，單獨行使司法審查職責。

(二)我國知識產權跨境交易反避稅制度的行政運作具體措施

1.合理區分知識產權避稅交易類型，提高反避稅技術。知識產權對于其他無形資產具有特殊性，這種特殊性自然也反映在反避稅領域。涉及到知識產權轉讓的關聯交易包括專利權、非專利技術、商標權、著作權幾種類型。某些可以帶來巨大價值的無形資產并不一定反映在擁有該無形資產所有權的公司的資產負債表的賬面價值中。而營銷性無形資產包括有助于商業性開發的產品或勞務的商標、商號、客戶名單、分銷渠道和一些能提升產品價值的獨特的名字、符號或圖片并不屬于本文討論的范疇。合理區別知識產權避稅交易類型，是提高我國知識產權反避稅技術的第一步。

2.強化知識產權跨境交易同期資料管理。同期資料管理需要加強。OECD《稅基侵蝕和利潤轉移》BEPS第13號行動方案《轉讓定價同期資料和分國別報告指南》(“GuidanceonTransferPricingDocumentationandCountry-by-CountryReporting”)推薦了分國信息披露表模板，對同期資料的提供給予充分的重視。要求納稅人負有提供收入、利潤、稅金等信息的義務。*OECD/G20．Base Erosion and Profit Shifting Project：Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting，(2014-09-16)http://www.oecd.org/tax/guidance-on-transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-9789264219236-en.Htm,2014-12-25.涉及知識產權跨境交易的同期資料對反避稅有重要的證明作用。集團內知識產權的開發、知識產權所有權歸屬和應用的整體戰略應當是同期資料的主要組成部分。我國《特別納稅調整征求意見稿》中也指出，集團內知識產權研發機構和管理方地域和人員的相關情況需要明確。應先明確知識產權跨境交易的同期資料范圍，包括集團內對轉讓定價安排有顯著影響的重要知識產權及其法律上的權利人信息，以及集團內與知識產權相關的成本分攤協議，研發服務協議和許可協議，以及其他與知識產權相關的轉讓定價信息等。此外，知識產權跨境交易的同期資料應當是動態的。包括集團財務報告年度期間數據，尤其應當反映知識產權相關權益的轉讓信息，特別是關聯轉讓信息，交易定價。此外還包括影響關聯交易定價的主要經濟和法律因素等。BEPS行動13《轉讓定價同期資料和分國信息指引》也對無形資產的同期資料做出特別規定，可作為我國此方面改革的參考。合理運用同期資料交換技術，能有效減少重點區域內跨國公司利用知識產權轉讓定價行為，分國別報告將為各國政府提供企業利潤、經濟活動和跨國公司稅收全球配置等信息。強化知識產權跨境交易同期資料管理，有助于提供給稅務機關更準確的反避稅證據材料。*《特別納稅調整實施辦法(征求意見稿)》十五條第三款。

3.關注可比性分析對知識產權類型和交易的影響。可比性分析方法是重要的特別納稅調整方法，對知識產權跨境交易避稅來說具有很強的適用性，對知識產權的類型、交易形式有影響。通過交易獲得使用知識產權的權利，使用知識產權獲得的收益等都可進行分析。可比性分析對知識產權類型和交易的影響表現在轉讓定價方面，知識產權如果被用在轉讓定價尤其是跨境交易的轉讓定價時，運用可比性分析是必不可少的。*ROBERT FEINSCHREIBER,KENT MARGARET，“Conducting a Comparability Analysis for Intangibles”，Corporate Business Taxation Monthly,2012(1)．先要確定交易資產特性，選用合理的轉讓定價方法應當進行可比性分析，包括知識產權類型、交易形式、保護程度、期限、預期收益等。接著要確定交易各方的功能、資產和風險。例如，在比較功能時，最重要的是看對知識產權研發的影響，應當關注企業為履行功能所使用資產的類型和特性。再運用可比性分析時要注意相應的風險，包括投資風險、研發風險、貶值風險、侵權風險、替代技術風險財務風險等。*ROBERT FEINSCHREIBER,KENT MARGARET，“Conducting a Comparability Analysis for Intangibles”，Corporate Business Taxation Monthly,2012(1)．此外，要區分交易凈利潤法和收益法的適用。總之，選擇合適的方法進行可比性分析對解決知識產權跨境交易避稅問題非常關鍵。*范曉波：《論知識產權價值評估》，《理論探索》2006年第5期。

4.審查知識產權使用權或者所有權的轉讓區別。知識產權使用權或者所有權的轉讓審查對于反避稅和支持創新都有重要影響，美國《拜杜法案》對此提供了政策借鑒。企業、政府與高校之間的創新能力與稅收安排息息相關。*TRESEMER,PARKER，“Renewing the Bayh-Dole Act as a Default Rule in the Wake of Stanford v．Roche”，Journal of Legal Technology Risk Management,2012(1)．使用權與所有權的轉讓與稅收激勵對發展中國家尤其關鍵。*BOETTIGER,SARA,BENNETT,ALAN，“Bayh-Dole Act:Implications for Developing Countries”，The Intellectual Property Law Review，2006(2)．具體執行時應當關注知識產權使用權或者所有權的轉讓，對此進行重點審查，看是否存在不合理的避稅安排。知識產權所有權轉讓收益為轉讓價格減去相關成本費用支出的差額。知識產權轉讓內部化趨勢加強，伴隨著交叉許可、拒絕許可等許多形式，給稅務處理造成一定的混淆和困擾。*孔慶江、胡峰：《論跨國公司對華技術轉讓中的知識產權戰略及其對策》，《法學雜志》2007年第5期。因此，要對知識產權使用權或者所有權的轉讓進行審查，確定交易方式。確定交易方式之后，就要確定知識產權轉讓價格，采用合適的資產評估方法。

5.區分知識產權的法律所有權人和經濟所有權人。知識產權所有權人包括法律所有權人和經濟所有權人，區分二者的關系有助于反避稅的實施。知識產權法律所有權關注取得權利的途徑合法性，包括依法登記或者合同約定等合法方式。由合法途徑取得合法權利的，是法律意義上的所有權人。知識產權經濟所有權人關注對知識產權價值做出的實質貢獻，包括在開發、維護、推廣等活動中。由實際投入和承擔風險確定的，是經濟意義上的所有權人。在知識產權跨境交易中，經濟所有權人一般位于科技和經濟水平較高的國家和地區，承擔知識產權主要的研發功能，但出于稅收目的考慮，并不將知識產權登記在自己名下。但是知識產權使用、轉讓使用權或者所有權獲得的收益卻不因經濟所有權人的貢獻而給予相應分配。知識產權收益分配應當與經濟活動和價值貢獻相匹配，否則就容易出現人為割裂法律所有權和經濟所有權并進行避稅安排的情況，典型的就是蘋果避稅案。考慮知識產權價值的實現方式，判定各方對知識產權價值的貢獻程度，在各方之間進行分配。*黃匯：《知識產權非理性擴張的法哲學解讀——基于知識產權與所有權理念差異的視角》，《西南民族大學學報(人文社科版)》2006年第6期。在區分法律所有權和經濟所有權時，還應當考慮相應的風險。知識產權形成和使用過程中的風險包括研發和營銷失敗風險、無效風險、侵權風險、責任風險等，風險的劃分應當與所有權的劃分相關。同時，知識產權收益也與所有權劃分相關。但是要注意，“價值創造”與“額外利潤”的區別，以及“相互作用”對“價值創造因素”的影響。總之，跨國集團關聯方之間支付的特許權使用費，應當與知識產權為使用方帶來的經濟利益相匹配。經濟利益就成為特別考量因素，如果企業對不能為其帶來經濟利益的知識產權支付的特許權使用費，則稅務機關有權實施特別納稅調整。

6.構建合理的知識產權評估模型。除了傳統的資產評估方法包括成本法、市場法和收益法等方法，我國《特別納稅調整(征求意見稿)》中對價值貢獻分配法、資產評估方法等方法進行了規定。價值貢獻法類似于美國所使用的公式分配法，是OECD范本中所沒有的。知識產權價值溢價由市場決定，價值基礎由技術內涵決定。*李鵑：《知識產權擔保制度研究》，北京：法律出版社,2012年，第157頁。首先，構建合理的知識產權評估模型要應對技術難題。因為難以找到最合適的評估方法，并且難以獲得最全面的價值信息，而且還面臨跨境交易難以取證等問題。可以考慮通過分析價值創造因素對跨國集團利潤的貢獻，將其合并利潤在位于不同國家的關聯企業之間進行分配。其次，構建合理的知識產權評估模型，要對知識產權公允價值范圍進行明晰和界定。針對著作權、商標權、專利權等不同特性，劃定其公允價值范圍，在數字經濟時代，尤其要考慮軟件使用和數字編輯等費用對公允價值構成的影響。最后，構建合理的知識產權評估模型，要將知識產權避稅工具性與侵權損害賠償案件聯系在一起考慮。*王競達：《跨國并購知識產權價值評估相關問題研究》，《經濟與管理研究》2010年第5期。準確的評估價值既是確定反避稅案件與又是判斷侵權案件的前提。

三、我國知識產權跨境交易反避稅制度的司法運作

(一)司法機關的完善

1.稅務法院設立的可能性和意義。我國目前沒有稅務法院，但是我國有越來越多的公司從事跨境業務。我國的知識產權申請量已經達到全球最多，同時境外資本在我國投資的趨勢也依然高漲，而知識產權跨境交易反避稅技術難度很高，為了制衡征稅問題行政權過于集中的現象，司法應當考慮介入，那就是成立專門稅務法院。考慮到設置稅務法院的行政成本，我國可以參考美國的模式。美國稅務法院(US Tax Court)設立于1969年，是美國正式的司法機構，屬于聯邦法院的組成部分。其憲法依據是美國《憲法》第1條。稅務法院的管轄范圍包括：審理欠稅爭議、受讓人責任爭議、特定類型的確認判決、合伙項目的調整再調整、利息減免和行政費用以及工作身份審查、特定征收措施審查等。*美國稅務法院網：http：//www.ustaxcourt.gov/about.htm。美國的稅務法院位于華盛頓特區，但是可以受理全國各地的案件，并采取巡回辦案的形式。*熊偉：《美國聯邦稅收程序》，北京：北京大學出版社,2006年，第200頁。因此，我國的稅務法院也可以考慮設置類似知識產權法院的模式，先在特定地區設置試點，但是管轄范圍可以輻射全國。這種設置方式的好處是能夠節約司法審判成本，但是難免會增加訴訟雙方的司法救濟成本。

2.知識產權法院的司法協助。我國已經設立了知識產權法院，對于知識產權跨境交易反避稅司法審查有協助作用。首先，知識產權法院的重要性在于，判定知識產權低價轉讓的效力。很多情況下低價都是無效的證明。但是只要知識產權是有效的，法院必須裁決被告的行為是否屬于知識產權法禁止的。其次，本文第四章已經論述如果知識產權低價轉讓那么保護范圍就會相應縮小，有效性與保護范圍都屬于知識產權法院可以裁判的范圍，并且能夠提供給審理反避稅案件的法院作為輔助證據。訴訟前，知識產權的保護范圍是不確定的，不同于不動產，不動產的保護范圍由占地的物理特性所限定。再次，知識產權法院對專利、商標、版權的侵權的判斷。專利訴訟中，被告可能通過字面意義侵權，也可以通過“等同原則”避免字面意義上的侵權。商標訴訟要求判定商標的知名度，商標淡化訴訟要判定商標是否著名。版權法中，判定被告侵權要注意是否合理使用。最后，知識產權法院可以判斷知識產權的范圍與價值二者相互聯系。知識產權的權利范圍是價值評估的重要因素，并且權利范圍越大知識產權價值越高。專利的經濟價值取決于其范圍，范圍越大被侵犯的可能性也越大。*ROBERT P.MERGES,RICHARD R.NELSON，“On the Complex Economics of Patent Scope”，Columbia Law Review,1990．基于范圍和價值的關系，知識產權被低估價格就成為縮小保護范圍的證據。每種類型的知識產權效力的具體論述還有待深入分析。

(二)司法制度的完善

1.國際協調的困難與舉證義務國際分配。首先，知識產權跨境交易反避稅稽征難度大的一個主要原因是知識產權的無形性導致取證困難。第一，困難首先表現在電子證據取證方面，尤其是跨國公司的知識產權研發過程不透明，知識產權控股公司對知識產權的研發貢獻和獲取很多要用到電子證據。《中國電子商務法(示范法)》(草稿)中對電子證據做出如下描述：所謂電子證據是指以電子形式表現出來的、能夠證明案件事實的一切材料；所謂電子就是在技術上具有電的、磁的、數字的、磁性的、無線電的、光學的、電磁的或類似的性能。在知識產權跨境交易反避稅的司法程序中，司法機關是否有義務積極幫助當事人收集、固定電子證據值得商榷。電子證據真實性和效力的認定對反避稅司法程序也有很大影響。第二，我國還應當積極推薦同期資料管理相關業務，同期資料是反避稅中的重要證據。第三，稅務機關反避稅團隊與中介機構的博弈非常艱難。舉證責任的規則差別在轉讓定價問題上會帶來嚴重的后果。第四，同期資料管理規定在一定程度上加重了納稅人的舉證義務和負擔。很多企業必須尋找有資質的中介機構來完成同期資料義務，納稅人舉證成本增加。*鮑靈光：《反避稅過程中舉證責任問題探析》，《稅收經濟研究》2012年第4期。

其次，知識產權的研究與開發費用會計處理的國際趨同對知識產權跨境交易反避稅的影響。研究與開發費用是作為資產還是作為當期費用處理一直是一個爭議較大的問題。國際上比較通行四種觀點。第一個觀點是將研發費用全部費用化，作為當期費用直接記入損益；第二個觀點是將研發費用全部資本化，即認為研發費用全部形成無形資產；第三個觀點是將研究費用與開發費用區別對待，研究費用作為費用處理，開發費用可以根據成功的可能性確認為資產。第四個觀點是發生期間研發費用計入一個單獨賬戶，研發結束后根據研究開發費用最終的去向來決定其屬性。如果研究開發取得成功，可以將其全部費用資本化，并且在其收益期內進行攤銷，否則就作為費用計入當期損益。*王瑞龍：《我國會計準則與國際趨同的證據——以無形資產的研發費用為例》，《會計之友(中旬刊)》2009年第2期。采用或與國際會計準則趨同成為一種潮流，歐盟、澳大利亞等國家和地區都已采用國際財務報告準則，美國在安然事件以后，其財務會計準則委員會與國際會計準則理事會開始進行溝通和試圖進行統一。我國應當繼續推動國際會計準則趨同全球化，以縮小稅會國際化差異，進一步壓縮知識產權跨境交易避稅空間。

最后，在稅法解釋方面，應當以稅務司法解釋彌補行政反避稅之不足。我國目前尚未出現稅務司法解釋，主要是因為目前我國稅務訴訟較少，因此在稅務機關出臺了大量的文件來解釋稅法規范性文件。反避稅依據也多為這些解釋性文件，因此整體上來看缺乏司法解釋介入的行政反避稅欠缺稅收法治的高度。

2.知識產權法視角的反避稅網絡構建思路。本文揭示了避稅如何可以通過知識產權法律來解決——即學者們以前沒有過多關注的方法。被告和法院都可以根據知識產權轉讓的低價作為證據來認定無效、侵權不成立、低損害賠償、不當禁令，以及濫用。這些措施是現有判例法的自然延伸，并與知識產權法律政策和哲學基礎一致。對立法者和學者而言，這種思路和視角未來大有作為。知識產權價值評估不高的可能就是它的無效。這說明，專利法和商標法現有理論對低估價值并且提供證據證明知識產權無效對反避稅有禁止反言的作用。《中華人民共和國民法通則》(以下簡稱民法通則)、《中華人民共和國專利法》(以下簡稱專利法)、《中華人民共和國民事訴訟法》和《中華人民共和國行政訴訟法》《中華人民共和國著作權法》《中華人民共和國商標法》等法律、《信息網絡傳播權保護條例》、《計算機軟件保護條例》等行政法規、《最高人民法院關于審理專利糾紛案件適用法律問題的若干規定》等司法解釋都未知識產權侵權損害賠償做出了侵權行為人的以及侵權賠償方法確定等規定。同時，鑒于我國已經建立了知識產權法院，可以將知識產權審查的信息匯總并提供給反避稅部門，作為知識產權跨境交易反避稅的證據。

四、結論

我國也是跨國公司避稅行為的受害者，從我國轉移出去的利潤自不必說，我國稅基必然遭受侵蝕。為了規避發達國家稅收轉移到我國生產的企業利潤，我國也無法享受高價值知識產權帶來的稅收流入，因為往往都是低附加值的生產加工。每年從發展中國家轉移出去的利潤高達數百億美元，對發展中國家顯然是重大的經濟損失。可見，跨國公司每年的避稅活動也給中國造成了很大稅基流失，其中不少是知識產權跨境交易帶來的特許權使用費征稅損失。為應對跨國避稅行為，我國不斷完善反避稅的法律法規，立法、司法和執法多角度共同推進反避稅調查的實現，從主體配合的路徑全方面推進反避稅機關和中介機構的合作。最重要的是，積極參與國際合作，倡導及響應多邊協議要求。最后，我國應當建立從知識產權法視角出發的反避稅路徑，來應對愈演愈烈的避稅風波，同時達到保護知識產權的目的，使我國建設科技強國的同時，充分維護稅權。

朱一青(1985-)，女，法學博士，廈門大學嘉庚學院講師(漳州 363105)