低價(jià)競爭下保障獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的建議

□文/王　輝

（杭州杭氧股份有限公司　浙江·杭州）

低價(jià)競爭下保障獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的建議

□文/王輝

（杭州杭氧股份有限公司浙江·杭州）

［提要］ 會計(jì)師事務(wù)所的低價(jià)競爭行為對審計(jì)質(zhì)量構(gòu)成負(fù)面影響。本文在對低價(jià)競爭形成原因進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出低價(jià)競爭下保障獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量對策建議。

獨(dú)立審計(jì)；低價(jià)競爭；審計(jì)質(zhì)量

原標(biāo)題：基于低價(jià)競爭視角的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量研究

收錄日期：2016年7月5日

一、研究綜述

根據(jù)中注協(xié)的數(shù)據(jù)，目前我國已有會計(jì)師事務(wù)所8，381家（截至2016年3月31日），其中以中小規(guī)模事務(wù)所占主體地位，而作為審計(jì)服務(wù)對象的上市公司僅存有2，586家。為緩解有限的客戶資源所帶來的生存壓力，低價(jià)策略已越來越多的成為當(dāng)前事務(wù)所采取的主要競爭手段，審計(jì)客戶基于自身利益出發(fā)也往往更青睞于服務(wù)收費(fèi)低的會計(jì)師事務(wù)所。然而，不論何種定價(jià)模式，都要保證一定的審計(jì)利潤，事務(wù)所想在低價(jià)競爭造成的嚴(yán)重預(yù)算壓力下實(shí)現(xiàn)收益，很大程度上會通過降低審計(jì)質(zhì)量，縮小審計(jì)成本的方法。同時(shí)，由于審計(jì)質(zhì)量無法以直觀的方式體現(xiàn)，這也為事務(wù)所的不良價(jià)格競爭行為創(chuàng)造了條件。

中外諸多學(xué)者對獨(dú)立審計(jì)中的低價(jià)競爭行為展開了研究，Deangelo（1981）提出了“低價(jià)攬客模型”，指出事務(wù)所在與客戶進(jìn)行業(yè)務(wù)洽談的過程中會采取分階段的策略，首次交易可能會低于其審計(jì)成本，隨著持續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)的開展及客服關(guān)系的長期保持，會在以后的業(yè)務(wù)承接中逐漸增加審計(jì)服務(wù)費(fèi)用；Dye （1991）對該模型進(jìn)行了進(jìn)一步的研究，認(rèn)為通過透明化的審計(jì)費(fèi)用信息能夠使準(zhǔn)租金不復(fù)存在，但他也指出當(dāng)無法公開獲得準(zhǔn)租金信息時(shí)，客戶購買審計(jì)報(bào)告的概率將大大提高，造成對事務(wù)所服務(wù)定價(jià)和獨(dú)立性的危害。國內(nèi)學(xué)者趙保卿（2007）從審計(jì)成本的角度闡述了不對稱的成本信息使得初次承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會計(jì)師事務(wù)所的定價(jià)往往低于成本，導(dǎo)致定價(jià)折扣現(xiàn)象的產(chǎn)生。胡波（2009）就2005年我國審計(jì)市場上“低價(jià)攬業(yè)”行為的是否存在進(jìn)行了現(xiàn)實(shí)案例探究，最終并沒有發(fā)現(xiàn)事務(wù)所存在以明顯折價(jià)方式招攬業(yè)務(wù)的行為，同時(shí)認(rèn)為其主要原因是由于國內(nèi)嚴(yán)格的監(jiān)察制度。Deangelo對審計(jì)質(zhì)量作出的詮釋受到研究領(lǐng)域的普遍認(rèn)同，他認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量就是注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶的會計(jì)系統(tǒng)中隱藏的不合規(guī)問題的聯(lián)合概率，而制約這一概率高低的兩個(gè)關(guān)鍵因素便是注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力和自身的獨(dú)立性。國內(nèi)學(xué)者朱嬋飛（2008）從質(zhì)量定義的角度出發(fā)，將會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量劃分為標(biāo)志審計(jì)結(jié)果可信賴程度的結(jié)果質(zhì)量和標(biāo)志開展各項(xiàng)審計(jì)工作效果好壞的工作質(zhì)量，兩者均與其自身的專業(yè)勝任能力及獨(dú)立性密切相關(guān)，本文也主要從這兩個(gè)方向進(jìn)行探討。

關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)外普遍認(rèn)可的有會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、聲譽(yù)、訴訟發(fā)生率、審計(jì)意見類型、審計(jì)時(shí)間及費(fèi)用、客戶重要程度、盈余管理水平（DeAngelo，1981；Yuniarti，2011；段特奇，2012；周寒愉，2015）。然而，并非上述所有的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都能完全適應(yīng)我國審計(jì)市場環(huán)境的現(xiàn)狀，國內(nèi)學(xué)者張萍、張渠（2010）指出其中的盈余管理水平是衡量審計(jì)質(zhì)量高低的最佳標(biāo)準(zhǔn)，二者成反比關(guān)系。段特奇（2012）認(rèn)為由于我國審計(jì)市場缺乏自發(fā)需求、市場集中度較低、競爭狀況激烈，會計(jì)師事務(wù)所普遍有在難以保證審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)收費(fèi)的行為。李強(qiáng)（2011）從低價(jià)競爭造成會計(jì)師事務(wù)所的嚴(yán)重預(yù)算壓力角度出發(fā)，認(rèn)為低價(jià)競爭最終將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低以及事務(wù)所預(yù)期審計(jì)目標(biāo)的難以實(shí)現(xiàn)。陳凱凡（2013）指出低價(jià)競爭帶來的低收費(fèi)問題將嚴(yán)重影響到會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序執(zhí)行的完整性，以致獲取的審計(jì)證據(jù)難以支持其發(fā)表合理的審計(jì)意見。張鎮(zhèn)疆（2015）從博弈模型的角度指出審計(jì)業(yè)務(wù)的參與者均為理性經(jīng)濟(jì)人，審計(jì)質(zhì)量與會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動中付出的努力程度正相關(guān)，事務(wù)所根據(jù)成本效益原則選擇其付出的努力程度，而低價(jià)競爭勢必將造成事務(wù)所成本與效益的失衡。

通過上述國內(nèi)外學(xué)者針對低價(jià)競爭與審計(jì)質(zhì)量二者間關(guān)系的表述，我們可以看到低價(jià)競爭作為會計(jì)師事務(wù)所招攬業(yè)務(wù)的一種手段，不但嚴(yán)重影響其審計(jì)工作的完成狀況及自身獨(dú)立性，而且對審計(jì)質(zhì)量也有極其惡劣的影響。

二、會計(jì)師事務(wù)所低價(jià)競爭的成因

（一）市場供給過剩，行業(yè)競爭激烈。“審計(jì)市場實(shí)際上就是會計(jì)師事務(wù)所就審計(jì)資源展開識別、分析和配置，并為審計(jì)對象提供服務(wù)的活動場所（王志亮、郭玉清，2015）。”供求關(guān)系作為審計(jì)市場環(huán)境下最為重要的因素之一，當(dāng)供求雙方出現(xiàn)供過于求的情況時(shí)，審計(jì)市場便形成競爭局面產(chǎn)生買方市場。“波特五力模型”中把對市場競爭強(qiáng)度的分析劃分為以下幾個(gè)方面：供應(yīng)商和購買者的討價(jià)還價(jià)能力、潛在進(jìn)入者的威脅、替代品的威脅以及同行業(yè)間的競爭。在我國當(dāng)前的審計(jì)市場環(huán)境下，由于市場進(jìn)入和退出的壁壘不盡合理，市場上充斥著各種服務(wù)質(zhì)量、專業(yè)能力參差不齊的會計(jì)師事務(wù)所。同時(shí)，隨著我國改革開放的深入，國際會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入我國并形成壟斷局面，一些大型的上市公司往往更傾向于“四大”的審計(jì)。加之審計(jì)服務(wù)又具有很強(qiáng)的可替代性，同行、相似行業(yè)（如稅務(wù)事務(wù)所）間競爭激烈，事務(wù)所被迫降低價(jià)格。從近幾年中注協(xié)發(fā)布的信息來看，我國當(dāng)前審計(jì)市場集中度呈下行趨勢，市場較為分散；上市公司經(jīng)常性替換會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象也加劇了市場的競爭局面。

（二）市場自發(fā)性需求不足，高質(zhì)量審計(jì)需求不明顯。一方面由于我國當(dāng)前審計(jì)市場的發(fā)展并不完善，市場需求主要來自于政府的強(qiáng)制推動；另一方面我國大多數(shù)公司的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大和內(nèi)部實(shí)際控制人控制的現(xiàn)象較為突出，這也直接決定了對于會計(jì)師事務(wù)所的選擇實(shí)際上由少數(shù)人掌控，出現(xiàn)了被審計(jì)單位管理層自我審計(jì)的局面，最終造成其高質(zhì)量審計(jì)需求不明顯的結(jié)果，審計(jì)工作流于形式。同時(shí)，在實(shí)施審計(jì)的企業(yè)當(dāng)中國有企業(yè)占絕大多數(shù)，國有資產(chǎn)的投資主體——政府部門已經(jīng)成為最大的審計(jì)服務(wù)對象。但由于國有公司股票通常不具有流通性，其管理層的任命也不受市場影響，持股比例相對較低，其薪酬水平與會計(jì)信息的關(guān)聯(lián)度也不高，導(dǎo)致了他們對于高質(zhì)量的審計(jì)工作并不關(guān)注。正因如此，會計(jì)師事務(wù)所在吸引客戶方面很難采用差異化的方式，而同質(zhì)化的市場競爭也為事務(wù)所的生存狀況帶來巨大危機(jī)，這時(shí)候低價(jià)策略往往成為其最為直接而有效的角逐手段。

（三）會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制存在的問題。一是事務(wù)所數(shù)量眾多，且中小規(guī)模占比較大。中注協(xié)發(fā)布的調(diào)查結(jié)果顯示，當(dāng)前我國審計(jì)市場上大大小小的會計(jì)師事務(wù)所有8，000多家，而作為審計(jì)服務(wù)對象的上市公司等客戶資源卻十分有限，這無疑為事務(wù)所的生存環(huán)境帶來了巨大壓力，低價(jià)競爭便成為其吸引客戶資源、承攬業(yè)務(wù)的主要手段；二是事務(wù)所業(yè)務(wù)方向單一，未實(shí)施差異化的運(yùn)營策略。當(dāng)前，為客戶提供審計(jì)服務(wù)和代理記賬等業(yè)務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所的主要工作方向，而其中來自審計(jì)服務(wù)的收入已成為事務(wù)所的主要經(jīng)濟(jì)支柱，加之市場上同質(zhì)化服務(wù)競爭明顯，價(jià)格競爭無疑成為其招攬業(yè)務(wù)的重要方式；三是事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識薄弱，未構(gòu)建起完善的執(zhí)業(yè)質(zhì)量管控系統(tǒng)。一方面事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)與收益的權(quán)衡下很難達(dá)到最佳的平衡點(diǎn)，也正由于自身的有限理性使其在承接審計(jì)業(yè)務(wù)的過程當(dāng)中容易輕視風(fēng)險(xiǎn)；另一方面事務(wù)所對執(zhí)業(yè)質(zhì)量缺乏管控使其無法從內(nèi)部控制層面約束自身的不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競爭行為。

（四）外部監(jiān)管存在的局限。一方面來自審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管。中注協(xié)作為行業(yè)監(jiān)管的主力軍，在規(guī)范我國會計(jì)師事務(wù)所行為，推動我國審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展中發(fā)揮著不可替代的作用。而由于當(dāng)下審計(jì)行業(yè)缺乏行而有效的信息信用公開制度，導(dǎo)致一開始審計(jì)客戶和會計(jì)師事務(wù)所之間就存在信息不對稱的問題，客戶無法直接掌握事務(wù)所的誠信狀況和專業(yè)能力。面對眾多的低價(jià)陷阱，審計(jì)客戶很容易迷失在這樣的一個(gè)大環(huán)境中，也給逆向選擇的形成創(chuàng)造了條件；另一方面來自政府有關(guān)部門的監(jiān)管。當(dāng)前，我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，這也為判斷其是否存在低價(jià)競爭行為提供了一個(gè)參考標(biāo)準(zhǔn)。然而，審計(jì)收費(fèi)作為事務(wù)所與客戶之間的約定，事實(shí)上是一個(gè)雙方相互妥協(xié)的結(jié)果。從要求強(qiáng)制披露的上市公司審計(jì)費(fèi)用信息看，均存在著不夠透明、信息不全等問題，這也導(dǎo)致對事務(wù)所是否存在不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競爭行為難以評判。同時(shí)，由于政府相關(guān)部門的懲處力度不夠嚴(yán)格，且多以通報(bào)批評處理，一定程度上也使得會計(jì)師事務(wù)所的低價(jià)競爭行為難以杜絕。

三、低價(jià)競爭下保障獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的建議

（一）提高行業(yè)監(jiān)管能力，制定嚴(yán)格的市場準(zhǔn)入和退出標(biāo)準(zhǔn)。由于當(dāng)前我國審計(jì)市場上的會計(jì)師事務(wù)所以中小型規(guī)模居多，而多數(shù)大型上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)卻基本由“四大”為首的國際會計(jì)師事務(wù)所壟斷。為爭奪市場上僅剩的客戶資源，事務(wù)所采取不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競爭的辦法，這不僅嚴(yán)重?cái)_亂了市場秩序，也阻礙了審計(jì)行業(yè)的正向發(fā)展。為有效保障會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量，我們要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，制定嚴(yán)格的市場準(zhǔn)入與退出標(biāo)準(zhǔn)。對違規(guī)操作、低質(zhì)量的事務(wù)所采取取締、關(guān)閉措施；對事務(wù)所的市場準(zhǔn)入加大審核力度，提高其進(jìn)入壁壘。

同時(shí)，要構(gòu)建完善透明的注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所信息信用公開體制。一是建立誠信檔案，將注冊會計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)信息登記在冊并實(shí)現(xiàn)信用的分級評比；二是做到網(wǎng)絡(luò)可查，將注冊會計(jì)師與事務(wù)所的信用信息網(wǎng)絡(luò)公開，便于審計(jì)客戶在選擇事務(wù)所時(shí)能夠直觀地了解到與其相關(guān)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量信息，實(shí)現(xiàn)從優(yōu)而選。同時(shí)，這也為監(jiān)管部門監(jiān)督注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所的行為開通了有效渠道，有助于其憂患意識的形成，并為承接業(yè)務(wù)而不斷提升自身的職業(yè)道德與執(zhí)業(yè)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)以質(zhì)取勝。

（二）嚴(yán)懲違規(guī)情況的會計(jì)師事務(wù)所，提高其風(fēng)險(xiǎn)成本。會計(jì)師事務(wù)所能夠采取低價(jià)競爭策略，甚至選擇與被審計(jì)單位合謀而出具低質(zhì)量或虛假的審計(jì)報(bào)告，很大一個(gè)方面是由于我國當(dāng)前的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本仍舊較低，對違規(guī)行為的懲處力度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。就近幾年中注協(xié)針對事務(wù)所違規(guī)行為作出的處罰來看，多以通報(bào)批評、要求整改的方式為主，并未涉及嚴(yán)重處罰。面對較低的風(fēng)險(xiǎn)成本，事務(wù)所在預(yù)期收益與成本的衡量下選擇以違規(guī)操作的方式獲取利潤，無疑成為阻礙我國審計(jì)市場健康發(fā)展的絆腳石。因此，必須強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)成本，加大對其違規(guī)行為的懲處力度，通過嚴(yán)格的法律和經(jīng)濟(jì)手段，讓違規(guī)的會計(jì)師事務(wù)所付出更高的代價(jià)并將責(zé)任追究到個(gè)人，以此增強(qiáng)事務(wù)所及注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識，達(dá)到規(guī)范其不良競爭行為的目的。當(dāng)前，我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)施行政府指導(dǎo)價(jià)，而基于這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)下的審計(jì)收費(fèi)實(shí)際上并不算高。審計(jì)資源的有限性決定了事務(wù)所在開展審計(jì)工作中所需耗費(fèi)的審計(jì)成本，也制約了事務(wù)所能夠獲取到的直接利潤。因此，政府可適當(dāng)放寬收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的上下限，以增加會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)收入，引導(dǎo)其有序競爭。

（三）健全事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制，促進(jìn)差異化運(yùn)營。提高會計(jì)師事務(wù)所人員素質(zhì)，健全其內(nèi)部控制管理體制。會計(jì)師事務(wù)所的人員素質(zhì)包含兩方面內(nèi)容：一是專業(yè)素質(zhì)，要求其從業(yè)人員要有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，并能不斷提升自我技能水平，做到與時(shí)俱進(jìn)；二是道德素質(zhì)，要求其從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中能夠保證自身的職業(yè)操守，保持自身的純潔與獨(dú)立。會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制體制涵蓋事前、事中和事后三個(gè)方面內(nèi)容：事前控制要求其在承接業(yè)務(wù)時(shí)能夠充分評估被審計(jì)單位的基本情況和自身的專業(yè)勝任能力及獨(dú)立性，做到量力而行；事中控制要求其在審計(jì)工作過程中能夠?qū)嵤┏浞值膶徲?jì)程序，獲取足夠的審計(jì)證據(jù)支持最終的審計(jì)結(jié)論；事后控制要求其在審計(jì)工作結(jié)束后要重視反思，并能從中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷推動自身的發(fā)展進(jìn)步。當(dāng)前，我國會計(jì)師事務(wù)所呈現(xiàn)服務(wù)同質(zhì)化、市場細(xì)分不足的特點(diǎn)，這也是導(dǎo)致激烈市場競爭問題的重要原因。為促進(jìn)審計(jì)資源的有效整合，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所有序化、合理化競爭，并幫助其在激烈的市場競爭環(huán)境中脫穎而出，開展差異化、專門化的運(yùn)營策略，采取特色經(jīng)營是會計(jì)師事務(wù)所一個(gè)絕佳的發(fā)展方向。

（四）完善審計(jì)委托關(guān)系，形成健康的審計(jì)質(zhì)量觀念。健全公司的內(nèi)部管理架構(gòu)，培養(yǎng)市場主動追求高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的習(xí)慣。在當(dāng)前政府強(qiáng)制推動的審計(jì)需求模式下，審計(jì)質(zhì)量并不是被審計(jì)單位主要考慮的問題。會計(jì)師事務(wù)所迫于競爭壓力采取低價(jià)策略，甚至以犧牲獨(dú)立性、出具虛假報(bào)告的方式獲取利潤，這嚴(yán)重阻礙了審計(jì)行業(yè)的良性發(fā)展。為解決這一問題，必須要改變當(dāng)前審計(jì)委托關(guān)系的扭曲狀況，進(jìn)一步完善被審計(jì)單位的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，以實(shí)現(xiàn)規(guī)范其會計(jì)信息質(zhì)量，推動公司所有者聘請高質(zhì)量事務(wù)所開展審計(jì)的目的。

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