國外權責發生制政府會計改革經驗及啟示

□文/林建飛徐姍姍

（1.沈陽醫學院；2.沈陽鐵路局沈陽房產段　遼寧·沈陽）

國外權責發生制政府會計改革經驗及啟示

□文/林建飛1徐姍姍2

（1.沈陽醫學院；2.沈陽鐵路局沈陽房產段遼寧·沈陽）

［提要］ 政府會計改革是政府行政管理改革及財政改革的組成部分。不同國家進行政府會計改革的動因、會計模式的選擇、改革的性質與成效呈現出不同的特點。本文對英國、美國、法國和新西蘭的政府會計改革進行分析總結，得出優化我國政府會計改革若干啟示。

權責發生制；政府會計改革；預算會計

收錄日期：2016年6月30日

一、英國政府會計改革的特點

英國權責發生制改革進行的比較徹底，在會計和預算方面均實行完全權責發生制，具有較為明顯的特點。

（一）重視反映現金需求信息，實行資源預算和現金預算雙重控制。英國在反映權責發生制政府財務信息的同時，也很重視對現金信息的反映，注重對現金的控制，尤其是英國議會十分強調對現金的控制。為此，英國在改革過程中充分考慮這一點，要求各部門同時提供權責發生制和現金制兩種信息。

（二）政府會計與預算管理協調發展。英國不僅在政府會計中采用權責發生制，在政府預算中也采用權責發生制，從而使得會計數據和預算數據保持了一致性和對應關系，實現權責發生制基礎上的實際發生數和預算數的比較，便于有效實施預算管理與執行控制。

（三）全面、完整地反映權責發生制政府會計信息。英國注重核算公共部門占有的全部經濟資源，對公共部門的流動資產、流動負債、長期資產和長期負債均以權責發生制基礎進行核算。這種做法較好地保持了會計原則應用的一致性，全面、完整、準確地反映公共部門的財務信息。

（四）政府會計管理信息系統發達。在政府會計管理方面都采用了相對完善的信息系統，基本上實現了會計信息處理與傳遞的自動化和無紙化，只需要在交易活動開始時手工錄入必需的信息，其后各種信息報告與分析均可利用系統功能自動完成。系統可以提供不同口徑、不同角度的財務報告，滿足相關各方的信息需求。

二、美國政府會計改革的特點

（一）政府會計實行基金會計體系。基金會計是美國政府會計最具特殊性之處。美國政府會計系統是以基金為基礎來組織和運行的，通過基金確定會計處理、報告的主體邊界及范圍劃分。從會計和財務管理的角度看，每一基金都是一個獨立會計主體，都擁有一套獨立的會計賬戶，獨立于其他基金和非基金賬戶而發揮作用。一個政府部門是一些不同種類和相同種類基金會計主體的組合體。

（二）不同類型基金會計核算基礎不同，會計計量重點不同。美國州和地方政府使用基金按照資源性質、用途以及管理特點分為政府、權益和信托基金三類。政府基金主要是核算普通政府活動即政務活動中可以支用的流動資產，相關負債、凈資產變動及余額。權益基金主要是核算政府商業活動中的收入、費用、資產、負債和權益。權益基金會計的計量重點是經濟資源，采用的會計核算基礎是權責發生制。信托基金核算的內容是政府為其他方利益以信托或代理方式持有的資產。

（三）預算會計和報告是美國政府會計的重要組成部分。美國政府會計準則委員會要求，每個政府單位都應采用年度預算。會計系統應該提供適當的預算控制基礎，提供預算比較報表以及綜合年度財務報告。美國政府會計系統除了按公認會計原則進行報告之外，還在會計系統內實現預算控制，反映相關法律和合同的執行情況，便于政府隨時了解和掌握執行情況與預算的差別，更好地實施預算控制。

（四）政府會計有強大信息系統支撐。美國是一個信息化程度很高的國家，其政府會計管理也離不開信息系統的支撐。不僅如此，政府會計對信息系統的要求更高。目前，美國地方政府都開發并使用各政府部門統一核算的會計系統。財政部門通過該系統能監控政府各部門每一筆收支明細情況，并自動記入相應的賬戶。

三、法國政府會計改革的特點

（一）改革得到有力的法律保障和政治支持。政府會計改革作為一項涉及面廣、影響力大、技術層面復雜的系統工程。需要得到有力的法律保障和政治支持。2001年議會通過法律確立了新的預算管理與政府會計管理模式，為法國2006年全面實施改革奠定了堅實的法律基礎。在組織實施過程中，還成立了以財政部為主導、各部委參與的部際委員會，負責推動政府會計改革，為改革提供了政治與組織支持。

（二）三套會計系統并行以滿足各方面需要。法國三套會計系統中，預算會計以收付實現制為基礎，為議會議員和政府管理人員提供預算執行信息；財務會計以權責發生制為基礎，全面反映政府財務狀況，為核算政府服務成本提供條件；成本會計以權責發生制和財務會計信息為基礎，對項目進行成本核算和分析，為績效預算評價提供基礎。三套會計系統滿足了政府財政財務管理中不同方面的需要，形成一套有機、完整的政府會計體系。

（三）逐步引入權責發生制核算。法國在政府會計改革中，采取先易后難的方式，逐步引入權責發生制會計核算。從1999年起，法國中央政府就開始在年末計提國債應付利息，對固定資產進行盤點后記錄并計提折舊，開始對應收稅收提取壞賬準備等。2001年確定對政府會計進行改革后，開始更多地對會計事項采用權責發生制核算。從2006年起，法國開始正式采用以權責發生制為基礎的財務會計，并以此為基礎編制2006年度政府財務報告。

（四）逐步確認政府財務報告主體范圍。法國目前在政府財務報告主體的范圍界定方面沒有像英、美國家常用的履行“受托責任”的概念，而是采用了“國家法人”的概念，政府財務報告也就定位為國家作為法人所承擔的責任與義務。

四、新西蘭政府會計改革的特點

（一）法律保障是改革順利進行的前提。新西蘭為實現從收付實現制到權責發生制的轉變，先后頒布了五部法律。這些法律法規迫使一些頑抗部門在會計核算、業績說明、財務管理和雇傭活動中做出變革，同時也可確保會計改革的持續性。

（二）政府管理理念的轉變是改革成功的必要條件。新西蘭權責發生制改革是從轉變政府管理職能入手，將改革緊密結合于政府職能轉變的改革和理念中，從而使改革在民眾的支持中推進。管理理念的轉變是取得政府決策層和管理層的決定性因素。新的管理理念將賦予的公共權力與承擔的公共受托責任統一起來，明確政府官員的“產出責任”，可以說這一“政府管理文化”的變革是改革取得成功的思想保障。

（三）信息處理方法的改進和高素質專業會計人員是改革成功的技術保障和人力資源保障。采用權責發生制會計系統所需的信息技術，比收付實現制會計系統所需的要復雜得多，建立一套與權責發生制改革者相適應的信息系統是改革成功的必要保障。新西蘭在改革中建立了一套完善的計算機會計信息系統和預算管理信息系統，為改革提供了強有力的技術支持。高素質人員是改革順利進行的重要保障。新西蘭從20世紀70年代實施了一項培訓計劃，為公共部門輸送了大量的有能力承擔改革實施任務的專業化和合格的骨干人員，充分體現了生產力中技術與人力的重要因素作用，使改革得以順利進行。

（四）制定適當政府會計準則體系是指導政府會計改革成功的指南。會計改革既要有法律保障，又要有具體的操作準繩。各國在推進政府會計權責發生制改革的進程中，都非常重視政府會計準則的制定。新西蘭沒有單獨制定政府會計準則，政府會計主要遵守由私營部門會計準則制定機構制定的相關準則，只對政府的特殊業務進行補充規定。

五、國外權責發生制政府會計改革對我國的啟示

（一）制定規范、健全的法律是推行政府會計改革的制度保障。法律保障是各國推行政府會計和預算改革的必要手段和前提。不少國家在實施改革之前已經根據公共部門改革的具體要求，制定了相關的法律規范，為政府會計和預算向權責制基礎轉換打下了伏筆，是改革順利實施的保障，甚至是改革的動力。我國政府會計改革應適時修訂有關法規和頒布新的法規。

（二）轉變理念、統一認識是推行政府會計改革的思想保障。管理理念的轉變是推行政府會計改革的決定性因素。新的政府管理理念的核心思想是，在公共管理部門中樹立“企業化管理”思想，即以成本-效益原則管理和配置資源，強調管理責任和控制，并以結果和增加財富價值為目標的管理理念。在這一理念下，將賦予的公共權力與承擔的公共受托責任統一起來，明確政府官員的“產出責任”，可以說這一“政府管理文化”的變革是改革取得成功的思想保障。我國推進政府會計改革，第一要務就是要加強對采用權責發生制所帶來的益處進行宣傳、解釋，促進相關人員轉變思想觀念，尤其為決策層統一認識提供解釋和支持。

（三）各級政府大力支持是推行政府會計改革的組織保障。在權責發生制政府會計改革的過程中，政府各級領導的大力支持是改革成功的一個至關重要的因素。此外，相關財經、會計主管部門在推動改革時，扮演著推動者的角色。這項改革的順利實施，依賴于各個主管部門、各單位領導的支持。

（四）管理信息系統建設是推行政府會計改革的技術保障。政府會計采用權責發生制在增加政府財務信息含量的同時，無疑也大大增加了信息處理的工作量和復雜程度。要確保政府會計改革的順利推行，必須有強大信息系統的支撐。我國目前在政府財政管理方面已經建立了一些相應的信息管理系統，但這些系統都是基于目前以現金制為基礎的政府預算與會計管理方式下建立的，如果采用權責發生制，則必須對現行的信息系統進行改進、整合，建立起不同子系統之間的鏈接。

（五）培養專業會計人員是推行政府會計改革的人力保障。高素質人員培養是改革順利進行的重要保障。培養大量的有能力承擔改革實施任務的專業化和合格的骨干人員，是改革得以順利進行的重要因素。

（六）制定適當的政府會計準則體系。會計改革既要有法律保障，又要有具體的操作準繩。各國在推進政府會計權責發生制改革的進程中，都非常重視政府會計準則的制定。隨著改革的逐步推進，越來越多的國家制定了政府會計準則，我國可借鑒這些國家制定政府會計準則的成功做法，制定一份完善、科學可行的準則體系和制度體系。

（七）推行政府會計改革宜循序漸進、逐步推進。在試點的基礎上，逐步推開。政府會計改革是一項巨大的系統工程，將影響到政府內部管理程序、結構、組織文化的變化。我國是一個大國，政府會計改革將更為復雜，工作量勢必很大，因此推行這項改革必須上下一盤棋，做好充分的前期準備工作。在全國總框架下，可以選擇個別地方政府作為試點，取得改革經驗后全面推開。

（八）注重協調權責發生制信息與現金需求信息的關系。英國在提供以權責發生制政府財務信息為主的同時，也反映各政府部門對現金需求的信息，實現了對部門支出的雙重控制，即資源需求詳細控制和現金需求總額控制。既避免了對財務信息的重復反映，又有效滿足了相關各方對政府財務信息的需求。這一點也值得我國在推進權責發生制政府會計改革過程中借鑒。反映現金需求信息，既有利于保持對現金需求總額的控制，又能防范現金需求危機。

（九）注重協調政府會計改革與預算管理改革的關系。政府會計的基本用途在于服務預算編制和預算控制，因此政府會計通常被稱為“預算會計”。由于政府會計服務于預算與績效評價，與預算管理密切相關，因此政府會計的改革必須與預算管理改革相適應。沒有預算管理改革的支持，政府會計改革難以進行，沒有權責發生制預算，權責發生制政府會計的實施將失去動力。當前，我國預算管理改革取得較大進展，推進政府會計改革是進一步推進我國預算管理改革的配套措施，是實現預算管理改革成功的有效工具，因而政府會計改革恰逢其時。

我國社會經濟的較快發展，對政府管理提出了更高的要求，如果說權責發生制會計能夠更好地提供更有用的報告信息，那么推進政府會計改革則是提高我國政府管理水平的基礎性環節。相對于收付實現制會計，權責發生制會計的優勢是顯而易見的。無論是基于政府內部管理的需要，還是對外解除受托責任的需要，收付實現制會計對事實的反映都是非常有限的，采用權責發生制會計則能夠提供更多高質量的信息，因此政府會計由收付實現制轉向權責發生制是改革的方向。目前，我國企業會計核算已實現與國際會計準則的實質性趨同。下一步，應借鑒國外政府會計改革的先進做法，制定適合我國國情的改革方案，推行權責發生制政府會計改革。

主要參考文獻：

［1］張璐源.政府綜合財務報告研究［D］.財政部財政科學研究所，2014.

［2］杜金爽.中美政府會計制度比較研究［D］.大連海事大學，2015.

［3］陳曉園，趙麗.建立權責發生制政府會計體系的我國政府會計改革探析.財經界（學術版），2015.8.

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