正當法律程序在稅務檢查中的運用

□文/常州地方稅務局政策法規處課題組

（江蘇省常州地方稅務局江蘇·常州）

正當法律程序在稅務檢查中的運用

□文/常州地方稅務局政策法規處課題組

（江蘇省常州地方稅務局江蘇·常州）

程序正義是法制社會的根本標志之一。稅務檢查活動是一種針對納稅人的行政活動，缺少了正當法律程序，相對人的合法權益便無法得到保證。本文從稅務檢查和正當法律程序的基礎概念出發，繼而論及現階段我國稅務檢查中正當法律程序運用現狀，對完善稅務檢查中正當法律程序的運用提出相關建議。

稅務檢查；正當程序；建議

收錄日期：2016年7月29日

一、我國稅務檢查制度概述

（一）稅務檢查的定義。2001年《中華人民共和國稅收征收管理法》正式實施，其中對稅務檢查進行了統一規定。理論上，稅務檢查被定義為：按照中華人民共和國頒布的稅收法律及其他經濟法規的相關規定，我國各級稅務機關審查、監督納稅人是否履行納稅義務的一種行政活動。因此，從定義可看出稅務檢查活動，作為稅收管理的重要環節，既是對國家稅收正常征收的重要補充，也是構成國家監督管理工作的重要內容。

從稅務檢查的定義可概括以下特點：從主體來說，稅務檢查的主體是稅務機關中的專門檢查機關，主要包括總局及省、市、自治區、地（市）、縣（市）各級稅務局設立的執行稅務檢查職能的稽查局；從對象實體來說，違反稅收征繳的嫌疑納稅人或者扣繳義務人，如有偷、逃、騙、抗稅等情況，屬于稅務檢查的對象；從目的來看，稅務檢查機關通過依法對稅收違法行為進行及時查處，能夠有效保障我國稅法的順利實施，同時能夠實現稅收秩序的好轉，增加國家稅收收入。

稅務檢查過程中，稅務機關工作人員直接與稅務行政相對人接觸，其過程必然涉及到相對人的隱私權、商業秘密、營業自由等基本權利，因此稅務檢查工作必須嚴格按照法律規定的程序進行；其依據也必須是具有法律效力的法律法規及相關財務會計制度等，而稅收法律法規則是稅務檢查所必須堅持的主要依據。因而，只有對按照規定程序科學篩選而來或依據舉報、轉辦以及情報交換而來的案件進行有計劃的專業檢查，才是法律意義上的稅務檢查。

（二）稅務檢查的形式。在稅務機關的工作實踐中，稅務檢查通常包括專業檢查、專項檢查和專案檢查三種形式。專業檢查是稅務檢查的主要形式，專業檢查的前提是納稅人首先進行了自查。專業檢查有著自己的特點：從檢查對象來源看，專業檢查的對象是根據信息技術或人工篩選產生，而不是由舉報、轉辦產生；從內容和范圍看，專業檢查既有廣度，又有深度；從目的看，專業檢查更多是立足全面了解和掌握納稅人繳稅行為；一般情況下，專業檢查都會事先通知被檢查對象。專項檢查是按照特定目的，對某類行業或某類納稅人的相關方面進行的重點檢查。專項檢查對時間、內容和區間均作了特別的規定，帶有明顯的強化管理目的。專項檢查的特點在于：被檢查對象是按照一定目的被挑選出來的；檢查的內容和范圍并非是綜合、全面性的，而是某個行業領域或某類納稅人；專項檢查的目的是為了揭露稅收征管中較為典型和特定的某個方面或某類問題，從而加強該領域的稅收監管；檢查的時間也是特定的。專案檢查特點也較為鮮明，從對象來源上來說，一般是通過公民的舉報、上級或其他部門交辦、轉辦，其中也包括一些在專項檢查中發現的稅務實例。檢查的內容和范圍也較為明確；檢查的直接目的一般可以概括為對公民舉報的、上級領導交辦或轉辦的以及其他相關部門情報交換的違法行為進行依法查處；專案檢查一般需要組織專門力量。

（三）稅務檢查的權限。稅務檢查是稅務機關進行的剛性執法活動，實踐中會引起被檢查人員的一定抵觸；但檢查權力的行使，又要照顧到納稅人合法權益的保護。現行法律、法規賦予稅務檢查機關以下權力：

1、稅務檢查權。稅務檢查機關的稅務檢查權主要來源于《稅收征管法》第四章第五十四條的相關規定。稅務機關被賦予以下檢查權限：（1）對納稅人、扣繳義務人的內部賬簿、記賬憑證、財務報表等有關納稅資料進行依法檢查；（2）前往納稅人進行生產經營的工作場所以及納稅人所擁有的貨物存放地進行應納稅商品、應納稅貨物或者其他相關財產的檢查，對義務人應扣應繳與代扣代繳、代收代繳稅款有關的經營內容依法進行檢查和扣繳；（3）對涉及納稅或代扣代繳、代收代繳稅的相關文件、證明材料及資料，責成納稅人、扣繳義務人依法提供并進行核實；（4）對存在的一些納稅不確定事宜，及時對納稅人、扣繳義務人進行詢問；（5）到相關車站、碼頭、機場、郵局及其分支機構，依法對納稅人實行托運、郵寄的應納稅商品、貨物或者其他財產的商品單據、憑證等資料進行檢查和核實；（6）在縣級以上稅務局（分局）局長的批準同意下，可憑借全國統一的存款賬戶檢查許可證，依法對從事生產經營的納稅人、扣繳義務人銀行或相關金融機構的存款賬戶進行檢查與核實。另外，針對稅收違法案件的調查和取證時，稅務機關在得到設區的市、自治州以上稅務局（分局）局長的批準后，可以依法對涉案嫌疑人員的儲蓄存款進行檢查。值得注意和說明的是，稅務機關在檢查、查收納稅人相關信息時所獲得的一切資料，都不得用于除稅收以外的其他用途。另外，該法第五十八條規定：稅務機關對稅務違法案件進行調查取證時，可以對與案件有關的資料和信息進行必要的記錄、錄音、拍照、復印備份。

2、稅務行政強制權。《稅收征管法》第三十八條和第四十條對稅務檢查機關的行政強制權進行了闡述，其中包括稅收保全、強制執行權等；《稅收征管法》第四十一條同時明確指出稅務檢查機關所擁有的以上強制性權力不得由法定稅務機關以外的單位和個人行使。同時，《稅收征管法》第四十條還規定了個人及其所扶養家屬、維持生活的住房和用品不包括在強制執行措施之內。

3、處理、處罰權。《稅收征管法》賦予稅務檢查機關的處理、處罰權主要包括稅務檢查機關有權依法對被檢查對象的違法行為稅款追繳、稅收罰款等。具體包括：應納稅款的追繳、對納稅對象的違法行為進行罰款、依法沒收相關主體的違法所得、對未按時繳納稅款的依法加收滯納金、甚至嚴重者追究刑事責任等。

二、現階段我國稅務檢查中的正當法律程序規定

“程序是社會的保護神，只有程序才能對無辜進行保護，只有程序才能使人們融洽地相處和生活。”在現代法治國家，課稅、稅務檢查等環節必須體現正當秩序而不得任意。英美法等國家比較重視程序法的運作，其對行政權的約束主要靠程序法。我國在制定《稅收征管法》時，對稅收執法程序尤其是稅務檢查程序也給予了關注，如《稅收征管法》第五十九條規定：稅務機關的檢查人員在依法執行稅務檢查時，應當首先向被檢查主體出示自己的稅務檢查證和稅務檢查通知書，并對被查者的個人信息進行保密；該法進而明確，如果稅務檢查人員在執行稅務檢查時，沒有依法向被檢查主體出示稅務檢查證或稅務檢查通知書，被檢查人有權對稅務機關采取的任何檢查表示拒絕。但由于我國至今沒有統一的行政程序法典，對程序的保護更多地采取授權立法的形式，因此國務院稅務主管部門對稅務檢查的程序規定得更為細致。如《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第八十五條規定：稅務機關應當及時建立科學、完善、有效的稅務檢查制度，對稅務檢查工作的安排能夠做到統籌有序，對納稅人、扣繳義務人的稅務檢查頻率能夠妥善管控。國家稅務總局制定統一的稅務檢查工作辦法，各級稅務機關應當依據統一辦法、結合實際工作情況，及時制定合理的稅務檢查規程，明確人員職責，相互獨立而又相互制約，不斷實現管理程序和檢查行為科學和規范。

國家稅務總局制定的《稅務稽查工作規程》，將稅務稽查整個工作具體分為四個緊密相關的環節，即從“選案”開始、由“稽查”深入、經“審理”證實、最后交由“執行”完成整個檢查處理及其他相關工作。通過統一完善的流程，更好地發現正當程序理念的體現。首先是選案環節。這一環節的主要任務是確定稅務稽查的對象，經過選案部門的工作，將選定的被查對象移交檢查部門實施檢查；其次是稽查環節，是整個稅務稽查的具體實施環節；再次是審理環節，是審理機關依法把關和審理定性的環節；最后是執行環節，這一環節是保證查補稅款繳入國庫的一環，具有稅款征收的性質。

從我國稅務稽查的四個環節可以看出，程序要素貫穿整個實務流程，因此離開了正當程序原則，稅務稽查的實務操作便成了無源之水、無根之木。從選案環節來看，案件的選取絕不是靠著檢查機關的“一時沖動”，隨意決定選取哪家單位、哪個領域，而是要通過運用現代科學技術和大數據，在分析的基礎上得出哪個領域、方向最有可能存在稅收問題，進而有針對性地對該領域加強檢查和跟蹤，于其中體現著選案環節不可或缺的正當法律程序。稽查環節是整個稅務稽查環節的重中之重，也是稅務稽查中最需要體現程序正當、保護被檢查人合法權益的環節。稽查環節，前期需要做好法律準備、資料準備和技術準備，這些準備工作都是為了在稅務稽查過程中，檢查機關能為自己的工作找到支撐、依據。在稽查環節，稅務檢查人員需要出具各類證件，制作檢查報告，嚴格按照法律規定的范圍、內容實施檢查。而在審理環節，程序的正義要求審理主體要充分保障相對人合法權利，如合法申辯權、闡述權，而不能肆意剝奪相對人的正當合法權益。而在最后的執行環節，執行主體要首先準備齊全執行決定的文件，同時充分保證被執行人的正當權利，如救濟權，真正做到嚴格依法按程序執行。

三、正當法律程序在我國稅務檢查中運用的建議

目前，我國的稅務檢查中正當法律程序原則雖有一定的體現，但在實務操作過程中仍存在著一定的問題與不足。首先，立法領域對稅務檢查中程序的規定不夠細致，重要的基礎性規定被賦予具體規定；其次，檢查人員的檢查理念、專業化程度、裝備落后以及檢查手段等已跟不上先進程序要求的步伐；最后，在稅務檢查的具體實踐中，越權執法、隨意侵犯納稅人合法權益的情形也時有發生。結合發達國家在這方面的一些成熟經驗，我國要加強正當法律程序在稅務檢查中的運用應當從以下方面努力：

（一）完善稅務檢查相關立法

第一，作為稅務檢查程序淵源性法律的《稅收征管法》，應當在對稅務檢查程序做原則性表述的同時，也稍加具體規定的表述，如稅務檢查的主要部門、主要流程、被檢查人員的救濟途徑等，以此來給檢查部門和被檢查人員以充分的上位法支撐，做到“名正言順”。

第二，保障行政相對人救濟的權利。“無救濟，無權利”、“救濟先于權利”，鑒于稅務部門在稅務檢查的執行中擁有著強制性的權力，那該如何保障被檢查公民的基本權利？此時救濟申訴權便起著至關重要的作用，應當保證被檢查的自然人或法人對稅務檢查的具體執行抱有異議或存在不滿時行使申訴、復議、訴訟等的救濟權利。另外，建立有效的預防和監督機制是今后稅收法律理論界和實務界應共同努力的方向。

第三，立法理順稅務檢查體制。由于我國《稅收征管法》及其《實施細則》對稅務稽征機關的職能與職權的界定較為模糊，對稅務檢查的相關規定較為疏漏，由于立法的缺陷以及體制的模糊，導致各級稅務檢查機關的職責不清，稅務檢查機關查辦的涉稅案件很少，其主要精力用在了應對日常檢查方面；另外，稅務檢查工作人員的綜合素質普遍尚待提高，稅務稽查機關查辦案件的質量總體上看亦不高，尚未體現出稅務稽查局的專業特色。建議通過立法理順體制，明確在收到納稅人自主申報的資料后，稅務機關對納稅人的申報情況進行核實，對于所發現的問題，盡量以“更正申報”或具有調解性質的“通告處理”等溫和的手段來進行處理，其目的在于以簡便的程序來迅速處理稅務糾紛，盡量減少執法資源在個案上的耗費，以此來換取在更廣的面上的投入。另外，對于稅務稽查局的定位應進一步明確，以便于更好地發揮稅務稽查的專業性。

（二）科學確定稅務檢查對象，強化篩選程序。稅務檢查正當法律程序應當從確定檢查對象時就要開始體現。要充分運用現代科學技術，運用大數據思維，加強對納稅主體、課稅對象的信息進行連續不斷的監控，提升稅收征管效率。充分利用計算機技術進行案源篩選，加強各部門之間的信息溝通、共享；及時搭建與信息技術和計算機管理相結合的管理制度，通過制度的規范實現工作的規范和系統，使稅務檢查工作以健全的信息系統為基礎；不斷提高稅務檢查人員的知識文化積累和能力素質培訓，使其更好地執行和完成檢查工作，提高稅務檢查的效果和效率。

另外，確定合理的立案標準也是確定稅務檢查對象的應有之義。目前，我國稅務檢查的立案標準一般在案源信息篩選后，基于“有稅收違法嫌疑”進行基本立案。但是，從法律層面分析，將“有稅收違法嫌疑”定為立案依據明顯缺乏具體、合理可供判斷的標準，稅務機關的自由裁量權過大。雖然行政自由裁量權是行政主體提高行政效率所必需的權限，它能使行政執法者審時度勢、靈活機動、大膽地處理問題，但是要實現法治，則必須有效地控制行政自由裁量權，正如弗蘭克·福特認為的那樣，“自由裁量權，如果不設定行使這種權力的標準，即是對專制的認可”。因此，在立案時，必須提前設置具體、可供量化的立案標準，如納稅人申報的交稅額與其收入來源或收入金額的比照、納稅主體的收入與成本費用的比例參考等。唯有清晰、可定義、可參考的立案標準才能盡可能約束稅務檢查人員在具體檢查時的主觀判斷和自由裁量，才能真正實現稅務檢查的科學性和公正性。

（三）從嚴執法，完善稅務檢查實施程序。眾所周知，在稅務檢查中，具體的執行和實施是最為關鍵的一環，因為其會直接與被檢查主體的利益發生觸碰。因此，不斷完善稅務檢查的實施程序和流程具有不容忽視的重要意義。

1、規范稅務檢查中的回避程序。在現代法律中，回避程序是體現其程序正義的重要一點。在稅務檢查的整個工作中，應將回避制度貫穿始終。具體體現在，首先，應參考《民事訴訟法》等法律規定，對回避制度的具體適用情形加上說明和闡述；其次，實現對主動回避與申請回避制度的有效結合；最后，應對應當回避但尚未回避的措施和責任進行明確的界定。

2、完善我國稅務檢查中的通知程序。稅務檢查中的通知程序，一方面體現著程序正義與實體正義的較量，另一方面也為納稅人的合法權利得到保障提供必要的基礎。在稅務檢查中，稅務檢查人員不能因為各種主客觀因素而采取突擊檢查，其必須履行提前告知被檢查主體的義務，同時也必須給被檢查主體提供合理的時間準備應查事項等。

3、尊重、保證相對人的陳述權。相對人（被檢查人）的陳述權也是程序正義的應有之義。稅務檢查的方式多種多樣，對于不同的檢查方式，相對人都應有相應的說明解釋權或提供材料支持的權利。例如在稅務人員進行實地檢查中，允許相關財務或其他人員在場，對必要的問題進行解答，尤其是存在有問題的事項，更需要相對人提供解釋和說明；而對于調查相關的電子數據，稅務檢查人員也只能在相對人的辦公場所進行。

4、立法明確禁止反復調取資料。《征管法實施細則》第八十六條規定：“稅務機關行使稅收征管法第五十四條第（一）項職權時，可以在納稅人、扣繳義務人的業務場所進行；必要時，經縣以上稅務局（分局）局長批準，可以將納稅人、扣繳義務人以前會計年度的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關資料調回稅務機關檢查，但是稅務機關必須向納稅人、扣繳義務人開付清單，并在3個月內完整退還；有特殊情況的，經設區的市、自治州以上稅務局局長批準，稅務機關可以將納稅人、扣繳義務人當年的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關資料調回檢查，但是稅務機關必須在30日內退還”。實踐中，一些稅務檢查人員認為由于《實施細則》并未規定不能多次調取賬證，因此執法人員可以反復調回賬證資料進行查閱直至稅務機關檢查結束。但是，作為一項基本的常識，賬證對行政相對人的生產經營是必不可少的，稅務查檢機關隨意調回賬證，將會很大程度上影響行政相對人正常的生產經營，從而損害行政相對人的正當權益。稅務檢查機關反復調取行政相對人的賬證，明顯違反了行政法上的比例原則，構成對行政相對人正當營業的侵犯。鑒于實踐中這種情況并非鮮見，為避免立法模糊而實踐產生歧義，立法宜明確資料的調取以一次為限（當然，行政相對人未誠實履行提示資料義務的不在此限）。

5、完善稅務檢查機關的取證程序和證明責任。根據行政程序的一般法理，行政行為的證明應由行政機關出具和提供，因此稅務檢查機關需要提供被檢查主體或相對人的違法行為，而科學、縝密、完善的取證規則便成為稅務檢查機關履行舉證責任的重要基礎。其中，取證的合法性、取證的真實性和取證關聯性是最基本的要求，為稅務檢查機關承擔證明責任提供重要的基礎。其中合法性主要包括取證主體合法（即稅務檢查人員實施稅務檢查應提供合法證件和履行合法程序），取證程序合法和取證手段合法（即法律手段）；而真實性體現在取證材料真實出自被檢查主體，且應有主要直接責任人的簽字和認證；而取證的關聯性指的是稅務檢查人員只能針對已經立案的涉稅事項和主體進行調查，不能隨意涉及其他無關的對象或信息。

（四）秉公審理，規范稅務檢查的審理程序。審理程序是稅務檢查的最后階段（執行為閉環），直接關系到相對人是否涉嫌稅務違法。因此，需要對稅務檢查的審理程序進行不斷的規范和管理，真正做到懲治違法行為，保障納稅人合法權利，維護稅務的正義和尊嚴。在稅務檢查的審理中，可以有針對性地參考我國人民法院的審理方式，建議實現開庭審理和書面審理相結合的方式，一方面充分維護相對人的申辯、解釋權；另一方面也能夠通過加入必要的和解程序，提高審查受理的效率。

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本文為江蘇省常州地方稅務局：“正當法律程序在稅務檢查中的運用”課題成果；課題組組長：仇菁；課題組成員：李鵬華、董魏、劉菁、糜蘭、秦杰