環境審計模式研究

□文/程　亭（貴州財經大學會計學院貴州·貴陽）

環境審計模式研究

□文/程亭
（貴州財經大學會計學院貴州·貴陽）

［提要］審計模式反映人們的審計思想，審計模式的改進和選擇對優化配置審計資源、降低審計風險有重要意義。本文研究環境審計模式的豐富化，以推進環境審計的多方式開展。

環境審計模式；豐富化；混合使用

收錄日期：2016年8月4日

審計模式或稱審計方式模式，指審計主體為了達到特定的審計目標所采取的審計策略、方式和方法的總稱。審計模式隨社會經濟發展和審計目標的變化而變化，不同審計項目、審計目標和審計內容下存在不同審計模式的選擇。從所了解的我國環境審計實踐狀況看，我國政府審計機關多采用專項審計模式，圍繞某一環境相關主題實施專項審計調查，審計署鼓勵各級政府審計機關探索環境審計的新模式，嘗試合作審計和跟蹤審計，并將環境審計與其他類型審計綜合實施。最高審計機關國際組織（INTOSAI）一直推行從環境視角出發的理念，在不同類型審計中關注環境問題，鼓勵國家間和區域間最高審計機關合作開展環境審計，提出了合作審計的三種方式。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）制定的《國際鑒證業務準則第3410號——溫室氣體報告鑒證業務》仍是指導注冊會計師按風險導向模式執行溫室氣體報告鑒證。環境審計不斷發展，呈現出審計項目多樣性、審計目標差異性、審計內容豐富性的趨勢，可供選擇的環境審計模式也應隨之更加多元。國內外學者專門探討環境審計模式的較少，國內少量環境審計實踐者和學者提出了各種環境審計模式，如專項審計、結合審計、聯合審計、跟蹤審計、平衡審計、結果導向審計、問題導向審計、項目導向審計、系統-行為-績效導向審計、水體污染物導向審計、多元化審計等。本文主要對以下幾種常用的審計模式進行介紹。

一、綜合審計模式

環境審計逐漸綜合化與系統化，形成與專項審計相對應的綜合審計模式。綜合審計模式內涵豐富，包含著不同審計類型、審計具體目標、審計領域和審計客體等不同方面。（1）不同審計類型的綜合，財務審計、經濟責任審計、金融審計、投資審計、企業審計、外資審計、社會責任審計和內部控制審計等審計業務中皆可能涉及環境事項，當所涉環境事項重要性程度高而須予以考慮和關注時，必須采取一定的審計程序對所涉環境事項進行審計，環境審計由此與其他類型審計結合在一起，踐行最高審計機關國際組織（INTOSAI）的重要思想“從環境視角進行審計活動”，以最大限度地利用審計資源，同時實施多類審計，擴展環境審計內容，使環境事項成為各類審計的常規關注和審計事項；（2）不同審計具體目標的綜合，按審計具體目標不同，環境審計可劃分為環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計，在審計實務中并不總局限于僅實現某一類具體目標，一個環境審計項目可以實現其中兩類或三類具體目標，即財務公允可靠性、法規遵循性或經營管理績效性同時兼顧，不同的審計程序交叉綜合實施；（3）不同審計領域的綜合，對某一審計客體的環境審計可涉及多個環境審計領域，參閱各企業的社會責任報告或環境報告，均體現出各企業所承擔的環保責任的多樣性，包括廢水、廢氣和廢物的處理、能耗、水耗和資源消耗的降低與綜合利用、生物多樣性、環境事件等多個領域，因而對企業的環境審計實施的是多領域的綜合審計，確保企業多重環保責任的履行；（4）不同審計客體的綜合，企業對環境的影響，不僅來自于企業自身，還衍生于它的供應商和消費者等，供應端和消費端的環境污染使一些企業備受詬病，企業的環保責任延伸到本主體以外，德國和日本在其循環經濟立法中引入了消費者付費和生產者責任延伸制度，企業在外部壓力下將其供應商和消費群體也納入其環境綜合審計體系。而對于大型建設項目有多個審計客體，項目法人、施工單位和其他參與單位，各自承擔不同的環保責任，此類大型建設項目的環境審計要對這些不同審計客體綜合監督、鑒證和評價。

二、主動審計模式

主動與被動是一對相對的詞，“主動”在字面上指不靠外力而自動，能夠由自己把握，而“被動”是指待外力推動而行動，不能造成有利局面使事情按照自己的意圖進行。主動審計模式體現的是審計的自主性、預防性和提前性，包括主動立項、主動執行和主動公開。環境污染和破壞具有長期性和不可逆轉性等特點，環境恢復成本巨大，預防環境問題的發生尤為重要，對于企業而言，一旦造成環境污染或破壞，其需承擔的短期和長期費用及損失難以估量。企業的環境審計可由外力推動轉為主動立項和執行，我國制造業大國和世界工廠的地位，有力地推動了經濟增長，但我國與其他國家間制造業的競爭日趨激烈，優勢有所減弱，跨國公司在全球選擇供應商時處于相對強勢的地位，對供應商責任包括環保責任進行嚴格約定，我國制造商內部應主動全面審查各項環境風險是否得以有效控制，避免遭受違約賠償甚至撤回訂單，進一步主動聘請獨立第三方審計機構對其環境事項予以監督和鑒證，評價其環保責任的履行，以在市場中樹立良好聲譽，獲取競爭優勢。企業主動實施環境審計，也有助于提升我國制造業水平和層次，是我國由制造業大國向制造業強國邁進中的一環。對公共部門而言，在大型項目立項時可主動申請擁有審計權限的政府審計機關對立項過程進行監督，關注大型項目是否考慮了環境影響及環境影響評價是否合規、科學，即使公共部門未主動申請審計，政府審計機關也應主動在其權限范圍內提前介入，此介入并非參與是否立項這一決策，而是對立項決策過程執行預防性控制，以認定和解除公共部門受托環保責任，且主動公開審計結果，滿足群眾知情權，形成與群眾的溝通，規避因立項時對環境事項考慮不當，而引致環境群體性事件的發生，并且防止因立項時未介入審計，造成前端監督缺位，待開工時再監督已為時晚矣。

三、合作審計模式

自然資源的分布存在跨區域性和跨國界性，使得一些環境污染具有跨國、跨地區的流動性，而當環境問題涉及大氣層和海洋，其影響范圍更廣，影響力更大，當今臭氧層破壞和氣候變暖等已成為全球性問題。環境問題如上升到政治層面，會引致地區間和國家間的利益沖突，破壞地區間和國家間的關系，甚至爆發戰爭，為解決此類問題，開展環境保護與治理的地區合作和國際合作尤為重要。環境審計作為環境保護與治理中的重要工具，根據需要，可對特定環境問題或事項引入合作審計模式。合作審計模式指具有審計權限和資格的不同審計機構和人員合作對同一問題或事項進行審計，主要包括不同國家間（雙邊、多邊、全球）審計機構和人員的合作；同一國家不同層級或不同地區同一層級審計機構和人員的合作；同一審計機構內部不同部門之間的合作；不同類別審計機構（政府審計機關、會計師事務所、企業內部審計部門等）之間的合作。

2007年，INTOSAI發布了《最高審計機關之間的合作——合作審計的要點和案例》，指出合作審計是包含兩個或兩個以上審計機構執行的審計業務，主要分為三種類型：聯合審計、平行審計和協作審計。聯合審計是由來自兩個或兩個以上最高審計機關的審計人員組成的一個審計小組執行，向所有參與國編制一份聯合審計報告。由于合作審計會涉及到各國的國家利益和機密等敏感問題，實踐中多個最高審計機關聯合審計的方式較為少見。平行審計由兩個或更多最高審計機關分別組成審計小組，幾乎同時執行一項審計業務，每個最高審計機關僅基于對本國的觀察和結論向各自的立法機構或政府報告。這意味著參與其中的最高審計機關可以分別采取不同的適合本國需要和偏向的審計程序（范圍、問題和方法）。這種形式的審計最重要的方面是相互間的信息交流。任何介于聯合審計和平行審計之間的合作可視為協作審計，在協作審計中，參與其中的最高審計機關至少在某些方面會協調他們的審計程序，但是國家間的差異仍可能存在。它可以是聯合審計但分開出具報告，而更常見的是平行審計除了分別出具各個國家的報告還編寫一份聯合報告。最高審計機關的合作審計包括國際條約的交叉審計、環境治理項目合作審計、環境審計經驗與信息的交流和共享、環境理論、準則和指南的合作制定等。國家間最高審計機關的合作審計關鍵點在于各國對本國利益最大限度地維護的同時，最大限度地實現國家間同一審計項目的溝通協作，共同促進環境問題的解決和環境質量的改善。

國內的合作審計可采用多種形式：（1）不同層級審計機構和人員的合作，如由上級政府審計機關牽頭，對跨行政區（流）域的環境保護或治理審計項目，組織所設區（流）域內各下級政府審計機關合作實施，上級審計機關負責統籌協調，統一目標、明確分工、匯總審計結果和整改意見，并向上級審計機關審計權限內與審計項目相關的政府部門致送審計結果和意見。下級審計機關負責所分配審計任務的具體執行，相互溝通信息，編制本區（流）域情況的審計結果和意見向本區（流）域政府報告；（2）不同地區同一層級審計機構和人員的合作，對共同關注的環境問題規劃一個審計項目，成立協調工作小組，商定審計方案、職責分工和審計程序，信息共享，參與地區審計機構可根據本地區實際情況對商定的審計程序予以適當的調整，審計結束后由協調工作小組編制一份總體審計項目報告致送上一級審計機關，參與地區審計機構將各自審計結果上報所在地區政府；（3）同一審計機構內部不同部門之間的合作，審計機構實施專項環境審計項目，可由負責環境審計的部門組織，整合審計機構內不同審計部門的審計資源，充實審計力量，提高審計資源的利用率，而對于環境審計與其他審計業務相結合的綜合審計，由不同業務部門之間配合實施，實時交流和匯集所獲取的審計證據和信息，統一出具一份審計報告；（4）不同類別審計機構（政府審計機關、會計師事務所、企業內部審計部門等）之間的合作，不同類型審計機構出于不同的審計目的，對同一審計客體實施環境審計，遇到共同的審計事項，不同類型審計機構相互溝通與合作共同印證對同一事項形成一致的結論。

四、風險導向模式

20世紀六七十年代，英美等發達國家會計職業界遭受法律訴訟增多，會計職業界為化解風險，摸索出以風險為導向的審計理念，并構建審計風險模型將其理念應用于實踐，以不斷分析審計風險貫穿審計業務全過程，形成風險導向審計模式，其中“風險”意為審計人員對審計對象或審計對象信息不能形成或發表恰當審計意見的可能性（陳志強，2006）。風險導向審計模式將審計風險的識別和評估作為起點，以制定審計策略和計劃，配置審計資源，確定審計程序的時間、性質和范圍，在審計過程中不斷對審計風險再認識，修正審計程序，判斷審計證據的充分性和適當性，使審計風險控制在可以接受的水平之內，讓有限的審計資源最有效地發揮作用，提升審計質量。風險導向審計模式現廣泛運用于企業財務報表審計，風險導向作為一種審計理念和思想同樣適用于環境審計。環境風險具有廣泛性和復雜性，在環境審計項目的選擇上，可以以風險為導向，評估備選審計項目的環境風險，以風險發生的可能性及其結果對目標的影響程度，對備選審計項目予以排序，挑選出風險發生可能性高且影響大的項目，使審計資源優先配置到高風險的項目上。在綜合不同類型審計業務的實施中，審計人員是否需要考慮環境事項以及考慮的范圍，取決于其對環境事項是否會引起審計對象或審計對象信息的重大錯報或不合規等風險作出的職業判斷，即以了解環境事項及其相關內部控制，評估重大錯報或不合規等風險為基礎，針對評估結果，實施適當的實質性審計程序。環境審計內容多樣，采取風險導向模式，首先要在每一具體項目中確定“重大風險”的涵義，不同于財務報表審計項目都是單一的“重大錯報風險”，再在了解被審計單位的基礎上識別和評估“重大風險”。由于在環境審計中權威性審計標準可能缺失以及更多的利用專家，環境審計風險與一般的財務報表審計風險相比，出具不恰當審計意見和結果的可能性更大，因而為降低審計風險，審計人員應謹慎選擇審計標準和利用專家，提高審計結論和結果的可靠性和恰當性。

五、項目驅動模式

我國一些審計機構未開展環境審計，原因之一是不知道從何入手，而一部分困惑于如何拓展環境審計。環境事項是無處不在的，以政府和企業的各類項目為驅動，可以挖掘出許多環境審計的進入點和拓展點。政府和企業的建設項目屬于常規的驅動項目，以建設項目驅動環境績效審計，評價建設項目的環境效益。企業收購和并購項目驅動環境盡職調查審計，審查擬收購或并購企業的各項環境指標是否達到環境保護標準，污染控制措施是否符合環境保護法規要求，環境管理系統是否存在并有效運作等。企業海外發展項目中監督環境風險是否被充分地識別和評價，審核預計的環境成本是否合理，進一步審視項目在環境方面的可行性。企業新產品研發、技術升級、包裝品更換、物流等項目都可驅動環境審計的實施。項目驅動模式啟發政府和企業環境審計以項目為依托，促進環境審計作用的顯現，使環境審計能夠常規化和持續化開展。

六、跟蹤審計模式

“先污染、后治理”需付出的巨大代價與環境恢復時間的漫長性，展示于發達國家的發展歷程中。環境污染危害的持續性、潛伏性、難以逆轉性已得到理論和實踐的支持。環境審計常為事后審計，局限性明顯，事后審計可揭示已發生的環境問題，但對環境問題尚未發生時的預防與發生初期的抵制作用則較弱，而對一些已存在的環境問題，即使查明了相關原因，提出整改或彌補措施，也猶如亡羊補牢，環境審計的作用大為削弱。環境審計要提升審計時效，提前介入，采取跟蹤審計模式成為一種趨勢。跟蹤審計又稱實時審計，是一種對審計對象實施事前、事中、事后全過程監督的模式，實時監督、評價與反饋。環境審計采取跟蹤審計模式，以確保對公共部門或企業受托環保責任履行的全過程監控，有利于及時發現將發生或剛發生的環境問題，使突出問題在第一時間得以控制或糾正。環境規劃和政策措施的實施、環境的治理等具有階段性，在每一階段進行跟蹤環境審計，動態持續監督各階段政策措施的落實性、執行的有效性，及時反饋問題，有助于積極調整下一階段的政策措施和任務。而對于突然環境事件跟蹤審計，涉及對應急資金、物資和設備等的跟蹤監控，由于事件的突然性和組織的臨時性，需要適時調整審計策略和計劃，對非常規情況及時做出反應。跟蹤審計模式時間長，審計范圍和內容擴展，審計成本會隨之增加，需提前擬定各階段審計計劃，明確審計人員的分工和其他審計資源的使用，突出審計重點，合理安排審計間隔時間，不影響被審計方的正常工作，不介入其管理和決策，保持各階段審計工作的有序銜接，定期實施質量控制復核，依據情況變化修改審計計劃和程序，提高審計效率和效果，跟蹤各階段的審計意見和結果的利用與落實情況，強化審計的作用。

以上各種環境審計模式皆有其特點，但不具有排他性，無優劣之分，一個環境審計項目可根據審計目標選擇混合使用不同的環境審計模式，審計模式最終服務于審計目標的實現。

主要參考文獻：

［1］蔡春，楊曉磊，劉更新.關于構建治理導向審計模式的探討［J］.會計研究，2009.2.

［2］陳志強.從審計模式及其思想的演進辨析風險導向審計應有的內涵［J］.審計研究，2006.3.

［3］劉錫平.基層環境審計模式的分析與探索［J］.審計月刊，2010.3.

［4］劉玉娟.論我國政府績效審計模式的選擇［J］.審計研究，2009.5.

國家社會科學基金重大項目：“國家利益保護導向的中國環境審計體系創新研究”（11&ZD044）階段性成果

F239

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