平衡計分卡與作業成本法結合應用淺議

□文/郭相英（鄭州元璞商貿有限公司河南·鄭州）

平衡計分卡與作業成本法結合應用淺議

□文/郭相英
（鄭州元璞商貿有限公司河南·鄭州）

［提要］20世紀末，美國誕生了許多新的會計理論，管理會計也隨之發生很多變革。其中最具深遠影響的是平衡計分卡和作業成本法，二者成為21世紀管理會計的中心課題，它們是兩種完全不同的體系，但卻又具有極大的互補性。本文探索平衡計分卡和作業成本法管理理念的一致性和相互促進性，并分析如何把平衡計分卡和作業成本法互相融入對方體系發揮作用，從而實現兩者的結合應用。

平衡計分卡；作業成本法；管理理念；結合應用

收錄日期：2016年8月8日

一、平衡計分卡概述

（一）平衡計卡的含義。1992年美國的羅伯特·卡普蘭與戴維諾頓在《哈佛商業評論》上發表了題為“良好的業績評價體系”的文章，首次提出了“平衡計分卡（簡稱BSC）”的概念。平衡計分卡將企業戰略與業績評價相結合，從財務、顧客、內部運營、學習與成長等四個方面的關鍵成功因素入手，為每一方面設計適當的評價指標，賦予不同的權重，形成一套完整的業績評價指標體系。從顧客角度一般可選取市場占有率、顧客滿意度、顧客獲利能力等指標進行評價。從內部運營角度可以選取創新能力、營運能力水平、售后服務水平等進行評價。從學習與成長角度可以選取員工潛力的增加，信息系統能力的增加，激勵、權責和目標一致性的增強指標進行評價。平衡計分卡是一種綜合的企業業績評價方法，它既包括財務評價指標，也包括非財務性指標。平衡計分卡是一種系統的戰略管理體系，它將企業戰略管理目標逐層分解轉化為各種具體的相互平衡的績效考核指標體系，并對這些指標的實現狀況進行不同時段的考核，從而為企業戰略目標的完成建立起可靠的執行基礎。

（二）平衡計分卡的優點及局限性。平衡計分卡將企業抽象的使命轉變為明晰的目標，并用具體指標加以衡量，將看似不相干的要素結合在一起，提高了企業管理的整體效率。而且注重了團隊合作，使員工對企業組織戰略有了更多的理解，提高了員工參與的積極性。同時，平衡計分卡使企業關注少而關鍵的相關指標，降低企業信息負擔。但是，平衡計分卡的局限性在于其非財務指標難以量化，而衡量的方法卻又產生太多績效衡量指標。而且運用平衡計分卡得出的績效評價并沒有與其獲得的報酬緊密聯系。

二、作業成本法概述

（一）作業成本法的含義。1984年美國哈佛商學院的案例中首次出現了“作業基礎成本計算（簡稱ABC）”這一術語。隨后，哈佛大學的年輕學者羅賓·庫伯和羅伯特·卡普蘭給予了明確的解釋，即作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確分配到作業、生產過程、產品服務以及顧客中的一種成本計算方法。依據作業成本法的觀念，企業的全部經營活動是由一系列相互關聯的作業組成的，企業每進行一項作業都要耗用一定的資源，而企業生產的產品需要通過一系列的作業來完成。因此，產品成本就是制造和運送成本所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業。用作業成本法計算成本，首先按經營活動中發生的各項作業來歸集成本，計算出作業成本，然后再按各項作業成本與成本對象之間的因果關系，將作業成本追溯到成本對象，最終完成成本計算過程。ABC為作業、經營過程、產品服務、客戶等提供了一個更為精確的分配間接成本和輔助資源的分配方法。

（二）作業成本法的優點及局限性。作業成本法以作業而不是傳統的以產量作為分配成本的基礎，使成本預算更加準確。而且，傳統成本概念局限于產品的生產制造過程，而作業成本法是對全程的成本進行管理。同時減少了成本控制中的人為因素。作業成本法的局限性有作業成本法分配過程的主觀性；某些成本在其識別至特定產品的分析中時被忽視；開發及運行作業成本非常耗時，且價格昂貴。

三、平衡計分卡與作業成本法管理理念的一致性和相互促進性分析

（一）平衡計分卡與作業成本法管理理念的一致性。平衡計分卡從四個維度對企業進行業績評價。這樣能避免單獨使用財務指標給企業帶來的誤導，使企業注重長期利益。在評價的這四個方面中，顧客的需求可分解為提高顧客滿意度、老顧客的保持、新顧客的獲取以及顧客的獲利能力等系列評價指標。進行業績評價時顧客的需求是起點，企業的內部經營、員工的學習與成長無不是以此為出發點。為滿足客戶需求所花費成本與可能實現的收入的比即是業績。作業成本法中，把企業生產經營過程描述為一個為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合。進行作業分析就是為了提高顧客的價值。一般來說產品功能與顧客認可程度的乘積為顧客價值。判斷一項作業是否為增值作業，其做法是以顧客所支付的價格大于成本為標準的，而顧客所支付的價格則是以認可該產品功能為前提的，同時作業成本法通過對成本動因的分析，可以區分出增值作業與非增值作業，這有利于企業長期成本的降低。可見二者均注重企業的長遠發展，從戰略的高度為企業改善經營管理提供有力的工具。

（二）平衡計分卡與作業成本法管理理念的相互促進性

1、平衡計分卡為作業成本法提供戰略支持。平衡計分卡是為實現企業的作業戰略目標而采用的戰略管理系統。它將企業的使命和戰略轉化為一整套企業業績評價體系。而作業成本法系統是對企業全部作業活動的管理和控制的系統，是為分析和改善產品戰略提供的評價體系。這兩種體系的結合主要體現在平衡計分卡的財務、客戶、內部經營流程、學習與成長四個方面的指標對作業管理活動的戰略指導作用。

2、作業成本法為平衡計分卡提供評價客體。平衡計分卡作為一種業績評價方法，它的四個方面基本涵蓋了企業生產經營的各項活動內容，而這四個方面并非在每一個企業都能夠明確清晰地體現為可以直接應用平衡計分卡來進行衡量的指標，而在作業成本法下，企業在開發新產品或增加產品的某項功能時會涉及平衡計分卡中的每一個方面，這樣就可以運用平衡計分卡來評價其作業效果或業績，從而將這兩種思想融合在一起。其思路是先以客戶為起點，分析此產品或此功能是否為客戶所需要，然后確定改進內部經營的策略以及改進內部經營所需要的員工的技術，在這一系列過程中就會發生各種作業并消耗資源，從而引起成本的增加，最后將成本與可增加的收入進行比較，即計算財務方面的指標，并據此來判斷此產品是否開發或此項功能是否應提供，同時可單獨將每一項作業所引起的成本增加與增加功能的貢獻進行比較，以此確定此項作業是否為“非增值作業”，從而可以對成本進行控制。在此意義上，作業成本法為平衡計分卡提供了評價的客體，同時平衡計分卡也評價了作業成本法的業績，兩者是相輔相成的。

3、作業成本法可以優化平衡計分卡。由于作業成本法是在作業的層次上進行業績評價，考慮成本的性質可以使成本與收入更好地配比，使業績評價更符合實際，因此可以用作業成本法理念來優化平衡計分卡。其運用思路是先要分析產生這一業績所發生的作業，然后再分析作業所消耗的資源。這樣就可以確定產品的成本，在評價過程中確定每一作業對業績的影響，確定有沒有提高業績的余地，這樣就可以指導以后的決策。并且由于作業成本法中的資源動因和作業動因涉及很多非財務信息，這就方便了對平衡計分卡中的三個非財務方面的分析。作業成本法在平衡計分卡中的運用會使其評價效果更加準確。

通過以上的分析可以看出，作業成本法與平衡計分卡作為兩種戰略管理的工具在管理理念上其實是一致的，在應用中可以相互提供技術指導和支持，因此將二者結合起來應用無論在理念上還是在技術上都是具有可行性的，二者結合必將極大地促進企業的戰略管理水平和決策水平，為企業長遠發展提供有力的工具，更好地提高企業管理水平。

四、平衡計分卡與作業成本法的結合應用

（一）平衡計分卡應用于作業成本法中的作業效果或業績評價。在企業決定增加產品的某項功能時，就需要評價這項功能所引起的各項作業的效果，這可以通過平衡計分卡來實現，遵循“資源動因—作業動因—功能—產品成本—業績”這樣一個思路，增加某項功能會涉及到平衡計分卡中的每一個方面，先要以客戶為起點，分析此項功能是否為客戶所需要，然后確定增加此功能需要如何運用或改進內部經營來實現，改進內部經營又需要通過提高員工的技術等來實現，在這一系列過程中就會發生各種作業并消耗資源從而引起成本的增加，最后要將成本與可增加的收入進行比較即計算財務方面的指標來判斷此項功能是否應提供，并可單獨將每一項作業所引起的成本增加與對增加功能的貢獻進行比較，以此確定此項作業是否為“非增值作業”，從而可以對成本進行控制。

（二）作業成本法應用于平衡計分卡的內部流程層面。作業成本法與平衡計分卡的結合應主要在內部流程層面發揮作用，尤其是在該層面的生產運營流程和客戶管理流程之中。

1、作業成本法是改善生產運營流程的重要行動方案。生產運營流程為客戶生產和提供產品與服務，大多數企業都將關鍵生產運營流程的再設計、再造和持續改進放在極其優先的地位，沒有卓越的運營，執行戰略將困難重重。平衡計分卡系統地描述了如何制定生產運營流程的目標和指標，以及它們向上與客戶和財務目標的聯系，向下與學習和成長目標的聯系，它非常關注企業的內部流程改善計劃，并為這些計劃提供了戰略重點，因而將作業成本法與平衡計分卡相結合會幫助企業“按照正確的方式做正確的事情”，通過避免缺陷、低效和延遲，降低流程成本，使流程更為穩定、反應更加快速。作業成本法在生產運營流程中發揮的作用具體體現在以下方面：

（1）評價供應商。選擇最好的供應商不能只看價格高低，而應立足于總的獲得成本，除了采購價外，企業獲得貨物時還要承擔一系列相關作業的成本，典型的作業有訂購、接收、檢查、退回、搬運、儲存、報廢、返工材料以及因送貨遲到而延遲生產。為了尋找低成本供應商，企業可以采用作業成本法將獲取總成本分配給獲取作業，再將這些作業成本追溯到從某個供應商處獲取的貨物和服務，從而計算出由各個供應商引起的總成本，依此對所有供應商進行評價。

（2）改善流程業績。作業成本法遵循“產品消耗作業，作業消耗資源”的思想解決了間接費用的分配問題。在第一個階段，它根據資源動因將費用準確地分配到了各個作業流程中，取得了從采購、制造、分銷直至交付的所有流程的成本數據，因而它是衡量平衡計分卡內部流程成本的重要方法，也由此證明了它與平衡計分卡的關聯所在，不過，獲取準確的成本數據只是第一步，還需要超越成本計算本身上升到服務于企業戰略需要的作業成本法，通過提高效率、降低成本等行動改善流程業績。

2、作業成本法協助客戶管理流程、評價客戶價值。平衡計分卡的內部流程不僅關注產品質量、成本降低和效率這些方面，也充分考慮到了客戶關系的重要性，其客戶管理流程便是致力于拓展并加深企業與目標客戶的關系，它具體包括了選擇客戶、獲得客戶、保留客戶和培育客戶關系四大類流程，而這些流程的執行需要在正確認定客戶價值的基礎上才能更加有效。

客戶價值是指一個客戶所能給企業帶來的凈收益，即企業能從客戶那里獲得的收益減去與該客戶相關的成本支出后的收益凈值。通常，客戶收益容易得知，而客戶成本卻無法依靠傳統的成本計算方法獲得。作業成本法將每一類客戶視為成本對象，先根據資源動因將成本歸集到作業成本池，再根據成本動因將成本池中的成本追溯到不同的客戶確定客戶成本。客戶成本信息的獲得，為客戶價值評價鋪平了道路，企業可以對所有客戶的盈利性水平有一個清晰的認識，這些信息將為管理者提供決策支持。

（三）平衡計分卡與作業成本法結合應用的四個關鍵步驟。在對成本管理效果的評價中，平衡計分卡與作業成本法的結合無疑是先進的成本管理思想與戰略評價體系的完美結合，并將極大地促進企業成本管理和戰略實施。對于平衡計分卡和作業成本法的結合應用，應從戰略目標、指標體系、衡量標準與行動計劃四個方面進行設置。四個關鍵步驟包括：設定戰略目標、建立指標體系、設置衡量標準、制定行動計劃。

1、設定戰略目標。建立平衡計分卡體系離不開戰略目標的設定。目標的選擇和設定是平衡計分卡管理體系的基礎和關鍵，也是首要解決的問題，因為這關系到企業戰略發展的規劃，同時可以將戰略規劃予以清晰明確地表述。平衡計分卡與作業成本法的結合主要體現在內部運營模塊，因此在設置作業成本法管理目標時應主要考慮平衡計分卡的營運流程。作業成本法系統總體要求是最終提供及時準確的成本信息，從而服務于企業決策。在設置作業成本法管理目標時必須考慮其對成本信息的要求，通常包括：及時性和準確性、產品質量控制、新產品研制生產周期、作業鏈和價值鏈的合理化分析、長期成本控制和短期成本控制相結合。

2、建立指標體系。選擇和設定對企業運營最為恰當、有效的衡量指標對實施戰略目標至關重要。指標體系的設計是作業成本法系統和平衡計分卡評價體系的一項重要內容，也是企業成本戰略發展規劃的落實和具體化描述。合理的指標體系可以使企業紛繁復雜的成本管理業務更具有條理性，從而讓企業管理不再為不能發現企業問題而毫無思緒，同時也為企業成本預算、成本控制和成本降低提供了切實可行的框架基礎。作業成本法管理指標體系的設置必須從資源、動因和作業三個角度進行分析，包括：分析和確定生產過程所需消耗的資源-認定和整合作業-描述作業鏈-選擇成本動因-設置作業成本庫-建立作業成本計算體系。

3、設置衡量標準。衡量標準衡量的是企業戰略實施的效果，只有設置合理的衡量標準才能恰當地評價戰略目標的實施效果，也為績效評價提供了有意義的指導。對于衡量標準，總體框架上企業應對照指標體系一一設定，而數值上則應更多參照行業相關指標的數值，同時根據自身發展戰略定位進行確定。指標體系設定之后，接著就應當按照所設置的指標確定實施標準。實施標準的確定通常要求符合企業戰略發展目標、行業標準和客戶標準。

4、制定行動計劃。對于平衡計分卡和作業成本法的結合，由于二者性質上的差異，制定行動計劃就成了一項事關全局的工作。平衡計分卡主要體現戰略考核思想，為企業進行戰略考核提供方向性指導，其內容需要根據所運用的領域而具體確定。在平衡計分卡和作業成本法結合運用時，平衡計分卡的“內部營運”和“財務”模塊與作業成本法結合緊密，使前者更具戰略指導意義，后者則更為具體化，因此戰略行動計劃的制定則傾向于日平衡計分卡的應用，而具體行動計劃則更多從運用領域進行分析。在制定行動計劃時，應當遵照一定的基本要求：（1）基于清晰性和條理性要求，行動計劃不應相互交叉，而只應單向指示；（2）基于可操作性要求，行動計劃應按級具體細分；（3）基于綜合性要求，最終細分結果應當覆蓋成本領域的整體。

五、結論

綜上所述，平衡計分卡與作業成本法作為兩種戰略管理的工具，它們在管理理念上實質是一致的，在應用中可以相互提供技術指導和支持，因此將二者結合起來應用無論在理念上還是在技術上都是具有可行性的，二者結合形成一套完善的業績評價體系與戰略管理體系必將極大地促進企業的戰略管理水平和決策水平，為企業長遠發展提供有力的工具，更好地提高企業管理水平，從而創造企業價值最大化。

主要參考文獻：

［1］秦楊勇.平衡計分卡與戰略管理（第2版）［M］.北京：中國經濟出版社，2012.

［2］（美）Irv Beiman.孫永玲.平衡計分卡中國戰略實踐（第2版）［M］.北京：機械工業出版社，2010.

［3］秦楊勇.平衡計分卡與績效管理——中國企業戰略制導（第2版）［M］.北京：中國經濟出版社，2009.

［4］萬壽義，李禮和.平衡計分卡與作業成本法結合問題研究［J］.會計師，2010.6.

［5］楊倩，王曙光.作業成本管理與平衡計分卡的同一性研究［J］.中國管理信息化，2009.5.

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