關于商譽會計的思考

馬春英　衛　東　孟英倫

關于商譽會計的思考

馬春英衛東孟英倫

本文從商譽的確認、計量、列報和披露等方面對商譽會計核算做了系統分析，針對目前我國對商譽會計核算不規范的現狀，提出我國需增加可辨認無形資產的種類，把這些可辨認無形資產從目前商譽核算的范圍中剔除出去，即商譽應該干凈化，同時，建議我國按照購并法全額核算商譽。

商譽；可辨認無形資產；購并法

引言

從我國近現代著名會計學者楊汝梅先生于1926年著的博士論文《無形資產論》起算，我們對商譽會計的研究已有80多年。但是，對于什么是商譽？商譽該如何確認、計量、列報和披露？我國會計準則應該如何進一步規范商譽的核算？對于上述問題我們需要加以認真研究。

一、商譽的確認

《會計辭典》（第二版），（俞文青編著，立信會計出版社出版）定義如下：商譽是指企業在其有形資產基礎上能獲得高于正常投資收益率能力所形成的價值。它是由于企業所處地理位置優越、或生產經營出色、商品質量優異、技術先進、生產效率高或歷史悠久、信譽卓著等綜合因素，使生產經營特別興旺，與其他企業比較，可以獲得超額利潤而形成的價值。《會計辭典》（增訂版）（龔清浩、徐政旦主編，上海人民出版社出版）定義如下：商譽是指企業在商品產銷、財務經營、以及職工的工作效率和服務態度等方面，在同行業處于較優越的地位，可望在同樣條件下獲致高出于一般利潤水平的能力。通常是由于企業經過了多年的經營，與顧客和債權人建立了相互信任的關系，有能力較強的職工隊伍，因而在同業競爭中，處于一種特殊的有利地位而形成的。《會計辭海》（第三版修訂版）（遼寧人民出版社）對商譽定義如下：商譽乃是資產負債表上所有資產中最復雜且最具爭議的一項，一般稱其為無形資產中最“無形”的資產。商譽的獨特性在于它不能單獨地在市場上銷售或交換，而只能和企業一起確認。《會計大百科辭典》（于玉林主編，上海財經大學出版社出版）對商譽定義如下：購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。可見，我們對商譽的定義目前尚未統一。

楊汝梅先生在其《無形資產論》中，對商譽的范圍界定如下：“凡足以使一企業產生一種較尋常收益為高之收益者”。并認為商譽的性質為“企業中由于一切組織制度完善及管理得法所獲得的利益”。從企業合并商譽的角度分析，商譽代表購買企業在外購企業時，為獲得某種有利的無形資產價值（除可辨認無形資產外），所額外支付的金額，購買企業之所以愿意支付該額外費用，是因為購買者相信該商譽將給企業帶來超出行業平均利潤率的收益。從對無形資產研究的歷史進程看，隨著越來越多的可辨認無形資產單獨予以確認和計量，商譽包含的范圍將隨之越來越小。商譽是企業無形資產總額中扣除可辨認無形資產金額后的剩余部分。可辨認無形資產的含義具有主觀性，也就是說要成為可辨認無形資產必須要滿足單獨可確認和可予以貨幣計量這兩個前提條件，而是否能夠單獨確認和計量本身具有主觀性，是相對于人的認識而言的。

二、商譽的計量

目前，國內外企業一般不核算企業自創商譽，只核算企業外購商譽，因為它代表企業未來的超額盈利能力。但問題是：除母公司購并子公司而引起協調效應計入的商譽部分外，其余商譽部分子公司在被購并前已內含于企業，它們是企業在相當長一段時間通過提高企業經營管理水平而產生的良好結果，并不是在企業被并購日突然形成的一種超額盈利能力。也就是說，商譽所代表的未來經濟利益在企業被購并之前已經存在。從決策有用觀的角度考慮，自創商譽同樣需要加以確認。

外購商譽的計量方法有兩種，即直接計量法和間接計量法。商譽直接計量法是指將企業可望獲得的超額利潤予以貼現。商譽的間接計量法指：企業總體價值和單個可辨認凈資產的差額。由于超額利潤預估值取值比較困難，精確度不高，會計實務中大多采用的是間接計量法。目前我國將商譽的金額確認為：購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。即目前我國尚未確認非控制性權益享有的商譽部分。只確認可控制性權益所享有的商譽部分是母公司理論和所有權理論共同特點，體現了會計的穩健性原則。但該處理方法和會計實體理論不相符，與商譽的核算范圍不相符。有人認為，控股股東之所以愿意為商譽額外支付一筆費用，是因為其可以利用控股股東的地位，享有少數股東所不能享有的權利和利益。但是這個理由并不能否認少數股東同樣享有商譽所帶來的利益。當然，商譽的分配并不一定按股權比例在控制性權益和非控制性權益之間分配。少數股東所享有的商譽部分與控股股東所享有的商譽部分相比，其比值可能小于他們之間的股權比例。購并法認為合并商譽依據控制性權益和非控制性權益各自公允價值超過其所占子公司可辨認凈資產公允價值比例的金額進行分配。美國財務報告準則公告（SFAS），第141號修訂版要求對企業合并報表采用購并法進行會計處理，取代SFAS 141號中要求的購買法，從2009年開始實施購并法。為與美國財務報告準則趨同，《國際財務報告準則第3號—企業合并（2008）》同樣采用購并法核算商譽，并要求在企業合并中，對于那些能可靠計量的可辨認無形資產需從商譽的核算范圍中分離出來，單獨核算。

會計實務中商譽的后續計量方法主要有兩種，即系統攤銷法和計提減值準備法。從理論上講系統攤銷法不合理，理由是如果要采用系統攤銷法，首先必須確定攤銷年限，而商譽本身與企業融為一體，無法單獨辨認，目前很難預估和測定。因此，對于商譽的后續計量方法，目前我國和世界發達國家大多已采用計提減值準備法。

三、商譽的列報和披露

國內外有些學者實證研究后發現，商譽對企業價值的貢獻很大。廈門大學會計學教授杜興強在其《商譽的性質及對權益計價的影響—理論分析和基于企業會計準則（2006）的經驗證據》一文得出如下結論：“權益價值與商譽顯著正相關，且相對于固定資產、相對于除商譽和固定資產之外的其它資產，權益價值與商譽更相關，即商譽對權益價值的貢獻更大。”但是，從財務數據可比性角度來說，商譽不應該在資產負債表中單獨列報。根據上文分析，商譽的內涵本身是一個歷史范疇，即目前我們在商譽核算中可能含有目前沒有單獨計量的可辨認無形資產部分，但是，將來我們很可能將其確認為新的可單獨計量的無形資產。如果這樣的情況產生，則目前計量的商譽金額和將來計量的商譽金額就沒有可比性了。尤其在我國，目前我國可以單獨核算的可辨認無形資產的種類非常有限，我們應該研究并增加可辨認無形資產的種類，把這些無形資產從目前商譽核算的范圍中剔除出去，即商譽應該更加干凈化。如果企業以后發現有新的可辨認無形資產從目前商譽的核算范圍中脫離出來，并對該可辨認無形資產加以確認和計量，則需在報表附注中重點說明：可辨認無形資產和不可辨認無形資產此消彼長的原因。

四、結論

會計國際趨同勢不可擋，目前我國對于商譽的會計核算范圍與國際上發達國家相比差距較大。其主要原因有兩個：第一，對于非同一控制下的企業合并，我們采用的是不完全購并法，即我國目前只確認控制性權益享有的子公司商譽部分，尚未確認非控制性權益享有的商譽部分，這將導致商譽計量金額的低估。第二，目前我國可以單獨核算的可辨認無形資產的種類較少，與世界發達國家相比差異較大，這將導致我國商譽計量金額的高估。我們應該研究并增加可辨認無形資產的種類，把這些無形資產從目前商譽核算的范圍中剔除出去，即商譽應該更加干凈化。

［1］楊汝梅著，施仁夫譯.無形資產論.立信會計出版社，2009.12.

［2］許家林.商譽會計研究八十年：掃描與思考.會計研究，2006. 8）.

（作者單位：沈陽大學工商管理學院）