新政府基本準(zhǔn)則對政府會計信息披露的影響

趙璐　朱久霞

摘要：財政部審議通過的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》），是多年來我國政府會計理論研究和改革成果的重要體現(xiàn)。本文首先闡述了《基本準(zhǔn)則》制定公布的背景，其次分析了《基本準(zhǔn)則》對政府會計信息披露的影響，最后總結(jié)了《基本準(zhǔn)則》實施的障礙及解決措施。

關(guān)鍵詞：《基本準(zhǔn)則》 政府會計信息披露 實施

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03

2015年10月23日，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，從2017年1月1日起開始實施。《基本準(zhǔn)則》相對我國實行的以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計總體系來說，很多方面都產(chǎn)生了較大的變動，對我國進(jìn)行政府會計信息披露帶來很多影響。

一、《基本準(zhǔn)則》對政府會計信息披露的影響

《基本準(zhǔn)則》是構(gòu)建完善政府會計體系的基礎(chǔ)理論框架，對于后續(xù)具體準(zhǔn)則的制訂起到奠基的作用，避免其出現(xiàn)相互不一致與疏漏問題的產(chǎn)生。同時，《基本準(zhǔn)則》的制訂出臺，也是財政部認(rèn)真貫徹執(zhí)行十八屆三中全會精神的重要體現(xiàn)，《基本準(zhǔn)則》在政府會計體系的建設(shè)中占據(jù)著非常重要的地位，對我國政府會計信息披露方面的影響是十分顯著的。筆者認(rèn)為，《基本準(zhǔn)則》對政府信息披露的影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）完善了政府財務(wù)報告體系

《基本準(zhǔn)則》制訂之前，政府會計組成體系主要包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。政府進(jìn)行會計信息披露主要依靠發(fā)布預(yù)決算報告，在預(yù)算報告之中，沒有將全部的政府方面支出包括在內(nèi)，國家機關(guān)和人民群眾對政府整體的財務(wù)狀況了解的并不夠全面。同時，通過此種方式進(jìn)行信息披露，存在時間滯后性時間很長的缺點，不能盡快地對政府會計信息進(jìn)行披露，導(dǎo)致與之有關(guān)聯(lián)的利益方在決策時受到一定的影響。

《基本準(zhǔn)則》指出“政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告”，即除了需要編制決算報表之外，起碼還應(yīng)該編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表，也需要定期編制合并財務(wù)報表，來及時地反映政府的財務(wù)狀況，以實現(xiàn)決算報告和財務(wù)報告目標(biāo)。這一重大舉措使得政府會計信息披露載體主要包括各級政府和部門的決算報告和財務(wù)報告兩大報告體系，從而建立起相對完善的政府報告體系。這樣，政府會計的信息使用者越來越廣泛，社會公眾對于政府的財務(wù)方面擁有更多的知情權(quán)，提高了政府會計信息的透明度。

（二）構(gòu)建了新的會計核算體系

《基本準(zhǔn)則》制訂之前，我國相關(guān)法律法規(guī)中并沒有對“政府會計”進(jìn)行明確定義，但隨著我國公共財政管理改革的不斷發(fā)展，西方國家的政府會計概念開始在我國提及，并使預(yù)算會計與政府會計之間的關(guān)系模糊。《基本準(zhǔn)則》發(fā)布之前，政府會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，由于收付實現(xiàn)制是在實際收到現(xiàn)金時才對收入和支出進(jìn)行確認(rèn)，導(dǎo)致所有以非現(xiàn)金形式的交易不能納入到財務(wù)報告中。在這種核算制度下，并不能具體而實事求是地體現(xiàn)出政府所面臨的財務(wù)風(fēng)險，無法對資金的整體運用情況進(jìn)行考量。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生時為依據(jù)確認(rèn)收入與支出的一種核算準(zhǔn)則，因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得尤為重要。

現(xiàn)階段，我國政府會計準(zhǔn)則制定之后，在《基本準(zhǔn)則》第一章第三條中指出“政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。”自《基本準(zhǔn)則》發(fā)布后，財務(wù)會計被列入政府會計核算之中，制訂了預(yù)算會計與財務(wù)會計相互區(qū)別又相互聯(lián)系的政府會計核算體系。收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制都有各自優(yōu)勢，在使用過程中，將收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩者結(jié)合起來，通過收付實現(xiàn)制監(jiān)督和管理現(xiàn)金及預(yù)算控制，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府資產(chǎn)等成本方面的信息。更加全面、明確地將政府預(yù)算信息和財務(wù)信息呈現(xiàn)出來，滿足了不同的信息使用者的要求。

（三）擁有了相應(yīng)的理論基礎(chǔ)支撐

《基本準(zhǔn)則》制訂之前，在政府會計方面并未制訂出全面的會計基本準(zhǔn)則，不同的規(guī)范性文件中會出現(xiàn)定義不一致甚至相互不支持的問題，在理論方面的規(guī)范相對比較欠缺。新制訂的政府會計準(zhǔn)則首次對我國政府會計中的有關(guān)概念定義和重要問題提出了一致的理論結(jié)構(gòu)框架。首先，《基本準(zhǔn)則》對會計要素進(jìn)行了定義，同時確定了其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將原來未納入核算的一些資產(chǎn)與負(fù)債納入進(jìn)來。在對政府會計的資產(chǎn)進(jìn)行定義時，包括政府自用的固定資產(chǎn)，還有公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文化文物資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等也應(yīng)屬于政府會計資產(chǎn)的范疇。在對政府負(fù)債進(jìn)行定義時，將很多重要的與收支沒有直接關(guān)系的會計信息也納入其中，例如政府對內(nèi)或?qū)ν獾膿?dān)保，此項隱形債務(wù)及社會保險基金的預(yù)計負(fù)債等。其次，明確了資產(chǎn)與負(fù)債的計量屬性，《基本準(zhǔn)則》指出“資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。負(fù)債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。”同時也指出了其應(yīng)用原則，政府會計主體在對資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行計量的時候，一般應(yīng)該采用歷史成本。這項舉措是結(jié)合政府會計實務(wù)過程的現(xiàn)狀而制訂的。再次，《基本準(zhǔn)則》中對政府預(yù)算會計要素進(jìn)行了規(guī)定，即政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用。第一次提出收入與費用這兩個要素，同之前預(yù)算會計中的收入與支出兩要素有很大的區(qū)別，更加精確地計量出政府的成本開銷，有利于政府各項資源的優(yōu)化與考評。

（四）向建立中國特色政府會計準(zhǔn)則體系發(fā)展

《基本準(zhǔn)則》充分結(jié)合了我國的國情。從我國的國情出發(fā)，在準(zhǔn)則制訂之前的研究階段，借鑒國際上政府會計改革成功的案例經(jīng)驗，學(xué)習(xí)其中在中國國情的特點下適用的有效成分，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的創(chuàng)新；同時，充分借鑒我國企業(yè)會計改革成功的經(jīng)驗，制訂出符合我國特色的《基本準(zhǔn)則》。例如：為了更加清晰明了地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，規(guī)定政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告；為了滿足預(yù)算的需要，將預(yù)算會計與財務(wù)會計納入到《基本準(zhǔn)則》之中；對于資產(chǎn)與負(fù)債內(nèi)涵的定義立足于我國財政的實際情況等。

二、 《基本準(zhǔn)則》實施的障礙及措施

（一）會計人員需要重新理解并運用政府會計有關(guān)規(guī)范

《基本準(zhǔn)則》制訂之后，相對于之前的預(yù)算會計體系，發(fā)生了很多改變。因此政府會計人員對于政府及本會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)是尤為重要的，為2017年基本準(zhǔn)則的順利實施，會計實務(wù)中熟練準(zhǔn)確應(yīng)用建立夯實的基礎(chǔ)。新政府基本準(zhǔn)則制定之后，在記賬的過程中需要一并將收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個核算條件下產(chǎn)生的數(shù)據(jù)記錄到相應(yīng)的會計科目，保證兩種核算條件下數(shù)據(jù)遵循同一種標(biāo)準(zhǔn)是一個很大的挑戰(zhàn)，這提高了對會計人員水平的要求。然而，有些政府會計人員對預(yù)算制度模式比較熟悉，對《基本準(zhǔn)則》比較陌生，操作起來可能不太順利，需要重新學(xué)習(xí)新的知識來提高自己，這也是一個艱巨的任務(wù)，需要時間來完善。

（二）相對于政府資產(chǎn)，獲得負(fù)債精準(zhǔn)信息更加困難

《基本準(zhǔn)則》制訂之后，政府資產(chǎn)與負(fù)債的概念范圍更加寬廣，從而更加有利于加強政府單位預(yù)算管理與財務(wù)管理。因此，對于資產(chǎn)的清查與負(fù)債的管理工作將成為今后工作中的重點內(nèi)容。企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)的界定是針對企業(yè)而言的，而政府會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)進(jìn)行定義的主體是政府，從定義的范圍來看，兩者相比較，政府會計方面范圍更加廣泛。因此，在編制資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，政府會計所面臨的困難將會更多，編制過程將會更加復(fù)雜。然而在對負(fù)債進(jìn)行管理的過程中，由于負(fù)債不像固定資產(chǎn)那樣看得見摸得著，可能在進(jìn)行清查時，仍然會存在隱瞞漏報的可能性，這樣對于負(fù)債的計量將有失精準(zhǔn)性。在填寫財務(wù)報表的時候，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性將會受到影響，從而使得財務(wù)報表的真實性受到質(zhì)疑，達(dá)不到政府基本準(zhǔn)則制訂的效果。因此，在對資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行管理的過程中更應(yīng)該細(xì)化，從而真正起到實際作用。因此，對于新政府會計準(zhǔn)則的實施仍然是一項任重道遠(yuǎn)的任務(wù)，需要政府部門、管理人員、政府會計人員等共同不懈努力來實現(xiàn)。

（三）政府綜合財務(wù)報告編制相對棘手

雖然政府綜合財務(wù)報告和企業(yè)綜合財務(wù)報表的編寫基礎(chǔ)是一樣的，但是政府會計主體的范圍很大程度上超過了企業(yè)會計主體，所以它們在編寫方法上還是存在差異的。政府綜合財務(wù)報告的編寫在很多方面仍需要參考企業(yè)綜合財務(wù)報表的編寫方法。

政府綜合財務(wù)報告在編制的過程中，相對棘手的問題是政府合并報表。在政府合并報表之中，不太容易處理的地方是合并抵消事項。在企業(yè)會計研究中，抵消事項一般出現(xiàn)在母公司與子公司之間。相對于企業(yè)的合并抵消事項，政府會計抵消事項更加繁雜。政府的抵消事項包括內(nèi)部之間的往來和內(nèi)部撥款，同時在實際操作方面考慮，也應(yīng)該包括內(nèi)部投資與內(nèi)部交易。在內(nèi)部投資這一項中，因為存在國有獨資企業(yè)數(shù)量眾多、大多數(shù)規(guī)模較大的現(xiàn)象，合并抵消事項所產(chǎn)生的合并業(yè)務(wù)相互之間出現(xiàn)很多交叉的地方，對于合并時比較復(fù)雜。與此同時，政府綜合財務(wù)報告的級次較多，各級抵消事項很難實現(xiàn)在本級財務(wù)報告中完成抵消，這是一個比較棘手的問題。因此，在本級不能解決的合并抵消事項可以計入本級財務(wù)報告，逐級向上進(jìn)行反映。這種方法下思路比較清晰，數(shù)據(jù)相對準(zhǔn)確，然而能否能真正運用到實踐中，還有待考察，需要通過不斷的實踐，用時間來檢驗它的可行性。

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作者簡介：

趙璐，女，沈陽大學(xué)會計學(xué)專業(yè)研究生；研究方向：政府會計信息披露問題。

朱久霞，女，沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院會計學(xué)專業(yè)，教授；研究方向：政府會計改革及信息披露問題。