視同銷售行為的會計與稅務處理比較

夏迎峰

摘要：視同銷售是為了防止企業避稅，把企業的一些轉讓貨物的行為看作銷售行為，征收增值稅（銷項稅）。本文列舉了視同銷售的八種情況，并對其會計處理和稅務處理作了詳細分析和對比。

關鍵詞：視同銷售 會計處理 稅務處理

一、視同銷售的范圍及含義

視同銷售貨物是指企業某些行為雖不同于有償轉讓貨物所有權的一般銷售，即使沒有取得銷售收入，但基于財政收入、防止避稅及保持經濟鏈條和課稅的連續性，仍將其作為銷售行為，要繳納增值稅。

稅法規定，單位和個體經營者的下列行為，視同銷售貨物，應當繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷。（2）銷售代銷貨物（代銷手續費交營業稅）。（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；此項規定僅限于不在同一縣（市）的相關機構相互間移送用于銷售的貨物，而不包括相關機構相互間移送原料或半成品等用于生產而非用于銷售的貨物。“用于銷售”的意思包括以下兩點：①向購貨方開具發票；②向購貨方收取貨款。（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

二、視同銷售中五項稅務處理比較

企業如果發生上述八種行為，則應視同銷售行為，征收增值稅的銷項稅。其中第4項至第8項視同銷售貨物行為，既有相同的地方，也有不同之處。

（一）相同點

1.都沒有貨款的結算，在會計上大多不做銷售處理。

2.視同銷售的貨物若有售價的，比照同類貨物的售價計算增值稅，沒有同類貨物售價的，按組成計稅價格計算，不能按成本價格計算；視同銷售行為銷售額的確定。按下列順序確定其銷售額：A.按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。B.按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。C.按組成計稅價格確定。其計算公式為：

組成計稅價格=成本+利潤+（消費稅）=成本×（1+成本利潤率）+（消費稅）=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）

3.外購貨物用于（5）、（6）、（8）項行為的，涉及到的進項稅額是允許抵扣的。

4.視同銷售的貨物不僅要計算繳納增值稅，還需要計算繳納企業所得稅。

（二）不同之處

1.（4）—（8）項視同銷售貨物行為中對外購貨物的會計處理辦法不盡相同。

2.外購貨物只有用于投資、分配以及無償贈送他人時才視同銷售征稅，其進項稅額符合稅法規定的也可以抵扣；但外購的貨物如果用于非應稅項目、集體福利和個人消費則不視同銷售，不征增值稅；當然該貨物購進時，即便能夠提供增值稅扣稅憑證，其進項稅額也不得抵扣。

購進貨物何時屬于視同銷售，何時屬于不得抵扣的進項稅，見表1。

購買的貨物用途不同，稅務處理為什么有著巨大不同呢？原因在于：購買的貨物，在發生用途改變時，即不再購入后直接銷售。當所有權發生實質轉移，則視同銷售；否則只是在企業內部流轉的話，不視同銷售，購進時的進項稅額也不可抵扣。

三、視同銷售行為的會計處理

視同銷售行為的會計核算，需著重解決兩個問題：（1）計算的增值稅應記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；（2）貨物價值轉移應先計入收入還是直接結轉成本？該行為能使企業獲得收益或體現企業與外部的關系，則應作銷售處理；否則按成本結轉。現舉例說明。

（一）將貨物交付他人代銷（委托代銷貨物）

委托其他納稅人代銷貨物的，納稅義務發生時間為收到代銷清單和收到貨款兩者中的較早者的當天；而對發出代銷貨物超180天仍未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務發生時間為發出代銷貨物滿180天的當天。

借：應收賬款——××公司

銷售費用（支付的手續費）

貸：主營業務收入（委托他人代銷的貨款）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（二）受托代銷貨物

受托代銷貨物包括兩種情況，收取手續費和視同買斷。兩種情況的會計處理見表2。

例1：甲公司接受代銷A商品600件，委托方規定代銷價為60元/件，代銷手續費為不含稅代銷額的5%，增值稅稅率為17% 。

例2：甲公司接受代銷A商品600件，成本為45元/件，協議價每件60元。代銷協議約定，乙企業在取得代銷商品后，自定售價每件100元銷售商品，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關（不得退貨）。這批商品已經發出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發票上注明銷售價款為100元，增值稅額為10 200元。

例1、例2會計處理見表3。

（三）將貨物移送外地非獨立核算機構銷售

設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售的（相關機構設在同一縣（市）的除外），應視同銷售貨物。

發出商品：

借：發出商品

貸：庫存商品

計算銷項稅額：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（接收機構）

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（發出機構）

收到貨款：

借：銀行存款

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（接收機構）

主營業務收入（不含稅貨款）

（四）將自產或委托加工貨物用于非增值稅應稅項目

納稅人將自產或委托加工貨物用于非應稅項目，應視同銷售計算增值稅，其納稅義務發生時間為移送貨物當天。

借：在建工程——辦公樓建設工程

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（五）將自產或委托加工貨物用于集體福利或個人消費

納稅人將自產或委托加工貨物用于集體福利或個人消費的，應視同銷售計算增值稅，其納稅義務發生時間為移送貨物當天。分錄：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：主營業務收入（同類貨物的售價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品（成本價）

（六）將自產、委托加工或購買的貨物對外投資

納稅人將自產、委托加工購買的貨物對外投資，應視同銷售計算增值稅，其納稅義務的發生時間為貨物移送當天。

借：長期股權投資——×公司

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品（成本價）

（七）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，會計上按一般銷售業務處理。

借：應付股利

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品（成本價）

（八）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

此行為貨物的所有權發生了轉移，但未使企業獲得實際的經濟利益，因此不構成會計銷售業務。

借：營業外支出

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

通過以上八種視同銷售行為的會計處理的對比分析，我們發現，如果該轉移商品的行為能使企業現在或未來獲得收益，以及能體現出企業與外部的經濟利益關系，則應作銷售處理，確認主營業務收入；否則按成本結轉。Z

參考文獻：

[1]國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例[S].中華人民共和國國務院令第538號.

[2]蔣玉娟.視同銷售：概念調整與處理改進[J].商業會計，2013，（16）.

[3]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2014.