事務所內部控制、媒體監督與審計質量的文獻綜述

段倩

事務所內部控制、媒體監督與審計質量的文獻綜述

段倩

執業質量是事務所的生命線，會計師事務所內部控制的質量直接影響著審計質量的高低，但目前研究僅考慮上市公司內部控制對審計質量的影響，而忽略了審計主體的作用。媒體對于上市公司和事務所的外部監督也對審計質量產生積極作用。本文梳理了影響審計質量的內外兩種監管渠道的相關文獻，并對相關研究提供新思路。

事務所內部控制質量；媒體監督；審計質量

一、引言

2009年10月，財政部發布《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見》，一方面要求財政部和各省級財政部門加強對注冊會計師行業的行政監管，另一方面則要求加強協會建設，嚴格自律約束，將內部自我約束與外部強制監管相結合。2011年，中注協對行業執業質量檢查制度進行了全面改革，引導事務所將工作重心轉移到完善內部治理機制和健全質量控制體系上來，提升事務所系統風險防范能力。5年來，中注協不斷推進執業質量檢查制度改革，扎實開展執業質量檢查工作；尤其是不斷推進年報審計監管約談工作，約談成了中注協年報審計監管“名片”，2010年到2014年期間，在上市公司財務報告審計中，中注協共對會計師事務所約談77家次，注冊會計師的審計工作共調整利潤總額5795億元、資產總額37724億元、應交稅金1570億元，有效地過濾了資本市場中的不實信息，提高了上市公司財務信息的可靠性，提升了資本市場的整體信息質量。2016年年初，在2015年上市公司年報披露啟動之際，中注協為強化上市公司年報審計監管，再次約談會計師事務所不得失信放水。2016 年3月11日，中注協發布會計師事務所執業質量檢查通告（第十三號），完善系統風險導向檢查的程序和方法，加強檢查隊伍建設，促進事務所全面提升內部治理機制和水平，保障了審計質量。

對一般上市公司而言，公司內部控制是保障財務信息真實可靠的內部監督機制，會計師事務所是社會監督機制；而對會計師事務所來說，事務所內部控制仍然是對審計質量重要的內部監督機制，但社會監督則需要媒體的參與。新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》中國家也以準則的形式，提出了審計工作人員可以依據媒體新聞報道來對上市公司做出合理判斷。媒體及網絡的快速發展為投資者提供了新型的監督渠道，引入媒體監督來考量事務所內部控制質量對審計費用的關系十分必要。

二、國內外研究現狀

（一）事務所內部控制質量及其與審計質量的關系

關于上市公司內部控制質量的研究由來已久，但現有文獻關于會計師事務所內部控制質量的研究并不多。會計師事務所內部治理與內部控制有相似之處，但也存在一定差異。由于數據的不易獲得性，大多數學者是通過研究事務所內部治理來探討事務所對審計質量的直接作用的。

國內外對于事務所內部控制質量的直接研究都不多。國外研究也僅針對事務所內部治理的某些要素，如Trompeter（1994）研究了事務所的合伙人薪酬，Carcello （2000）也研究了合伙人薪酬和事務所的利潤分享制度。國內研究方面，陳建明（2004）根據國外注冊會計師行業的經驗提出有健全內部控制的事務所必定發展久遠，并對注冊會計師審計質量控制提供了獨立控制的原則，即在事務所內部成立獨立的控制部門執行專業規程和質量控制規程。張龍平、魯清仿（2012）構建了我國會計師事務所內部控制的理論基礎，提出會計師事務所內部控制是提高事務所質量管理能力、風險管控能力與市場競爭能力的制度保證，如果事務所內部控制不健全，公信力僅靠職業道德和法治約束來保障，那么審計質量也就無從保證。作為事務所從業人員的高瞻（2012）也表明我國的會計師事務所普遍存在對內部控制重視度不高，事務所內部控制制度不健全等問題。齊飛（2013）提出事務所在通過規模擴張實現“做大”的同時，更要注重通過強化內部質量控制實現“做強”。

關于事務所內部治理水平指標，國外的Gompers （2003）率先構造了“公司治理指數”衡量股東權利大小，這種方法即選擇一系列關鍵指標對公司治理狀況進行打分，最終得到綜合指標。國內學者受益于此，通常采用的兩種衡量方法分別是通過發放調查問卷，或者通過事務所可量化的內部治理要素指標綜合反映。如李曉慧、吳雅楠（2012）對會計師事務所對質量問題的把關、對風險的控制以及管理者的社會責任等問題設計調查問卷來衡量事務所內部治理水平。

國外較早地開始從事務所組織形式、規模等方面研究事務所內部治理對審計質量的影響，如DeAngelo（1981）認為大規模事務所獨立性更強所以能夠提供更高質量的審計，Dopuch N.和R.R.King（1992）和Dye（1993）都認為事務所采用合伙制的組織形式有助于提高審計質量，因為承擔了更高的法律風險。但近年來學者提出了新的觀點，Chaney（2004）和Lawrence（2011）都發現大規模事務所的審計質量并未得到提高。Francis（2011）較為全面地提出了審計實施過程、會計師事務所以及審計相關的制度都會影響審計質量。國內開始研究事務所內部控制質量與審計質量較晚，主要是由于事務所相關數據的非公開性。李曉慧、吳雅楠和李昭祎（2012）通過分析會計師事務所對審計質量的影響因素得出，我國會計師事務所缺乏有效的內部治理導致審計質量無法保障。朱建弟（2013）以立信事務所的內部治理實踐闡述了加強事務所內部治理機制建設對提高會計信息質量和注冊會計師審計質量的正向關系。

（二）媒體監督及其與審計質量的關系

隨著互聯網的快速發展，媒體對于揭露上市公司財務造假、內幕信息等方面逐漸開始發揮作用，如銀廣夏、藍田事件、紫鑫藥業等重大財務舞弊事件均是通過媒體曝光得以發現。Dyck和Zingales（2002）最早提出新聞媒體作為獨立于上市公司和會計師事務所的力量，可以通過聲譽機制和監督機制來影響上市公司和會計師事務所的行為。后來Miller（2006）研究也表明，媒體在揭示會計丑聞的過程中扮演了積極的角色。現有文獻對媒體監督也會通過“媒體報道”、“媒體負面報道”、“媒體關注”、“媒體意見”等相似的要素進行研究，這些要素均衡量了媒體對上市公司的監督與治理效果，因此本文將這些要素加以整合，選擇“媒體監督”進行整合與研究。媒體監督對審計的作用，主要在于對審計費用、審計意見和審計質量等方面。

關于媒體監督對審計費用的影響，Fan和Wong （2005），Fang和Peress（2009）均把媒體作為外部治理的一種信號效應，審計師根據此信號來決定審計過程和審計費用。呂敏康、冉明東（2012）研究發現媒體報道影響了審計師在定價契約談判過程中的信息占有和盈余管理風險權重的判斷。劉啟亮、李祎、張建平（2013）研究了媒體負面報道只有在高訴訟風險的情況下，才會對審計師變更與審計費用產生顯著的影響。劉啟亮、李蕙等（2014）和冉明東、賀躍（2014）均發現了媒體負面報道、媒體關注能直接引起審計師提高審計收費。

關于媒體監督對審計意見的影響，Frost（1991）和Mutchler（1997）很早就發現華爾街雜志報道公司虧損情況后，審計師會更容易簽發非標準審計意見。Joe（2003）認為媒體負面報道會使審計師對客戶產生認知偏差，進而影響審計意見。國內現有研究均發現媒體對上市公司負面報道越多，審計師發表費非標準審計意見的概率越大（楊德明，2011；余文苗等，2013；李弘知、樊耀駿，2015；呂敏康、劉拯，2015）。

關于媒體監督對審計質量的影響，Shapiro（1983）認為當媒體獨立性較差時，媒體監督作用受損，審計師也很難提供高質量的審計服務。Cheney，Pantzalis和Park （2009）指出，媒體關注作為信息中介為廣大受眾提供了具有價值相關性的信息，降低了信息不對稱程度。張建平（2013）和周蘭、耀友福（2015）證明了媒體負面報道對審計質量的正相關作用。

媒體監督對事務所而言是一種外部監督，媒體與審計的關系研究大約也是從2010年后開始的。受信號傳遞理論的影響，大多數學者認為媒體監督或媒體報道有助于揭示上市公司的財務造假行為，為公眾提供了有效解決信息不對稱問題的渠道，媒體負面報道會對審計費用和審計質量的提高起到了直接作用（Bushee et al，2010；劉啟亮等，2013）。對于審計師而言，Dyck（2002）最早提出媒體通過聲譽機制起作用，如果審計客戶被媒體報道負面新聞，審計師的聲譽也會相應的受到損害，因此事務所在媒體監督下會自覺提高審計質量。

（三）會計師事務所內部控制、媒體監督與審計質量的關系

現有文獻并沒有直接對事務所內部控制質量、媒體監督與審計質量三者之間的關系研究，但存在更換其他相關的指標進行的研究，如研究事務所其他要素或研究上市公司內部控制與媒體監督、審計質量的關系等。國外學者如Firth（2011）和Lennox、Li（2012）均研究了會計師事務所轉制對于審計質量的影響，普遍認為合伙制的會計師事務所審計質量更高。國內學者如吳偉榮、劉亞偉（2015）研究了公共壓力對審計質量的影響及會計師事務所規模對這一影響的調節作用，研究發現媒體監督與審計質量正相關，而事務所規模對二者起到了正向調節作用。逯東、付鵬和楊丹（2015）通過實證分析得出媒體關注度對上市公司的內部控制質量有正相關的關系，因為當某公司收到較多的媒體關注時，更容易引起監管部門和公眾的注意，這種壓力促使公司的內部控制更為規范，這一理論也適合于事務所；同時，當上市公司內部控制質量和會計信息質量提高，也有利于審計質量的提升。

三、文獻述評與啟示

國內外雖然對于審計質量的影響因素進行了豐富的研究，但從審計主體考慮其對審計質量的關系并不多。以上文獻梳理了事務所內部控制和媒體作為內外部兩種監督渠道對于審計質量的保障作用，明確了當前研究中存在的問題：

（1）關于會計師事務所內部控制質量與審計質量的關系，現有研究并不豐富，雖多有提及事務所內部控制的重要作用，以及我國事務所的內部控制質量需要引起重點關注等問題，但目前學者們對于會計師事務所內部控制質量研究并不充分，尤其是沒有通過實證分析來研究事務所內部控制質量對審計質量的作用大小。由于事務所的數據大多具有非公開、非透明性，國內外學者研究事務所內部控制及內部治理水平都很難找到恰如其分的指標來衡量，因此實證研究并不多，但是現有研究結果對于后來的研究仍具有重要價值，為后來的研究者指明了方向。

（2）關于媒體監督與審計質量關系的研究，有關媒體監督對于完善上市公司內部治理的作用已有研究，但媒體作為會計師事務所和上市公司之外的第三方對于事務所內部控制質量的作用缺乏研究。相對而言，現有媒體監督相關文獻研究其對審計監督與審計質量的關系也少于對審計費用的研究，并且多通過對聲譽機制的作用進行分析二者之間的關系。從以上文獻可以看出，媒體作為上市公司與會計師事務所之外的獨立第三方，對降低信息不對稱、揭露上市公司財務造假等發揮著積極的監督作用。媒體負面報道會直接影響審計師發表非標準的審計意見，也由于審計師聲譽機制的影響，媒體監督對審計質量的提高產生積極作用。

（3）關于事務所有關因素、媒體監督與審計質量的研究，現有研究僅就會計師事務所轉制、會計師事務所規模等要素對媒體監督與審計質量關系進行了研究，尚未對事務所內部控制質量、媒體監督與審計質量三者之間的交互關系展開細致探討。未來可以在現有研究的基礎上，量化事務所內部控制和媒體監督共同發揮的作用，研究其對審計質量的交互影響效果，構建審計質量新的交互影響機制來分析事務所內部控制質量和媒體監督對審計質量的影響，分析作為審計主體的內部監管機制和外部監督渠道是否能夠顯著提高審計質量，進而充分發揮會計師事務所對于我國上市公司會計信息質量的監督作用。

研究事務所內部控制質量和媒體監督對審計質量的影響，從微觀方面來說，有利于促使會計師事務所加強內部控制，提高執業質量，促使審計師能夠更加勤勉盡責，維護社會公眾利益，并使得國家和財政部對規范注冊會計師行業的行為有據可循；通過媒體監督與審計費用關系的研究，有利于降低信息不對稱的程度，促使事務所更加合理地確定審計價格。從宏觀方面來看，該研究將為提高我國上市公司財務信息披露質量，以及發揮媒體對資本市場的監督作用提供參考和依據。針對現有研究的現狀分析，我們可以打破審計主體會計師事務所內部控制質量的研究缺口，并結合當前媒體活躍的熱點問題，對影響審計質量的內外部監管問題進行更加深入的研究。

［1］逯東，付鵬，楊丹.媒體類型、媒體關注與上市公司內部控制質量.會計研究，2015年第4期：第78-85+96頁。

［2］呂敏康，冉明東.媒體報道影響審計師專業判斷嗎？——基于盈余管理風險判斷視角的實證分析.審計研究，2012，06.

［3］劉啟亮，李祎，張建平.媒體負面報道、訴訟風險與審計契約穩定性——基于外部治理視角的研究.管理世界，2013，11.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）