論自由貿易區稅收激勵機制——以中國“四地”稅收政策為視角

林鵬程羅韶風

(1.廣東財經大學，廣東廣州，510320；2.廣東技術師范學院，廣東廣州，510400）

?

論自由貿易區稅收激勵機制——以中國“四地”稅收政策為視角

林鵬程1羅韶風2

(1.廣東財經大學，廣東廣州，510320；2.廣東技術師范學院，廣東廣州，510400）

【摘要】隨著上海、廣東、天津、福建自由貿易區成功設立，它們的發展引發了社會各界的廣泛關注和期待。現行的自貿區“稅收優惠”已經通過試點推行。但目前中國自由貿易區的總體規劃以及現行的各項稅收措施存在的問題有：15%的企業所得稅的稅率并無全方位實施；稅收激勵政策之繳納方式存在著范圍小、時間短；稅收激勵政策之免稅措施范圍小等。應對這些問題須參照法的價值理論，完善適合我國自貿區發展的新措施：對稅率問題實行分類減免；在繳納方式上，不同的企業實行不同的繳納方式；擴大個人分期繳納的范圍以及有針對性地擴大免稅范圍，以提高企業創新與研發人員的積極性。

【關鍵詞】自由貿易區；稅收；激勵機制；法的價值

上海自由貿易區自2013年8月22日國務院正式批準設立之日至今已有兩年多的時間，它的推進引發了各界的關注和廣泛的期待。廣東、天津、福建自貿區也成功掛牌，各自由貿易試驗區有關進口稅收政策的出臺，使自貿區稅收激勵政策日漸備受社會各界的關注，分期繳納、保稅展示交易平臺、稅收優惠等詞匯逐步進入公眾視野，也成為學界研究的對象。

在當前國際經濟競爭日益激烈的大背景下，金融制度、稅收制度以及整體的政策對地區的發展有著不可估量的作用[1]。而稅收作為自貿區發展必不可少的一項制度，在這里也同樣占有不可替代的一席之地。

新興自貿區的發展特性使得傳統的稅收模式已經不能適用其發展了，稅收模式的創新顯得尤為重要，而稅收優惠又是稅收模式創新中不可或缺的。而廣東、天津、福建等地的自貿區相繼掛牌成立，使這一問題成為重中之重了。如何使中國自貿區的稅收政策與自貿區的特性相協調，并在其發展中起到良好的作用？本文根據上海自貿區總體規劃和廣東、天津、福建等地已實施的總體方案及各項措施，探討最為突出的幾個問題，并針對這些問題提出解決的對策。

一、中國自由貿易區稅收激勵制度存在的問題

（一）制度現狀

中國（上海）自由貿易區作為經濟改革中的焦點，從批準成立到公布總體方案再到現今的實施階段都受到了極大的關注，如：在公布總體方案前媒體對稅收激勵措施中的稅率的高低進行了猜測。由于內外部環境的影響，它的建立以及發展至今就是中國經濟最大的進步，同時，在各項改革措施中也有可喜的效果，如：對于促進投資的稅收激勵機制措施是分期繳納稅款，此外還對部分生產投資進行了稅收優惠，使優惠措施多樣化。無疑，貫徹落實總體方案是必不可少的，而在這其中也要對出現的新問題提出解決的方案，對以前沒有考慮到的問題進行及時的修補。在中國自貿區的稅收立法方面，《外資企業法》、《中外合資經營企業法》、《中外合作經營企業法》暫緩三年適用，之外，實行的多為非針對自貿區特有的法律，如：《中國企業所得稅法》、《中華人民共和國消費稅暫行適用條例》、《中華人民共和國進出口關稅條例》等，這些法規不但施行時間早，同時對于自貿區而言無特殊的優惠。因而自貿區的稅收激勵機制沒有較為正式的法的來源，體現為政策性文件。

2013年《中國(上海)自由貿易試驗區總體方案》最先優惠試驗區的部分企業，從增值稅優惠政策、免稅、保稅展示交易平臺等方面進行相關稅收優惠政策的規定。2015年6月廣東、天津、福建自貿區進口稅收政策出臺，《中國(廣東、天津、福建)自由貿易試驗區總體方案》基本上參照上海自貿區的總體方案，但也有相關方面的突破，部分區域實行15%的企業所得稅稅收優惠政策。國務院制定了推廣國家自主創新示范區部分所得稅試點政策，對有限合伙制創投企業與中小高新技術企業個人股東和技術人員進行相關稅收的優惠。

稅收優惠的實質是在自由貿易區域內，對該區域內的企業實行“稅收制度建設、各個稅種的征稅范圍、稅目稅率、減免稅等的相關優惠，從而調控區域經濟的發展”[2]。每個國家甚至是地區都有自己的特色，我們可以將他們的可取之處合理的運用到中國自貿區，以此完善自貿區的稅收激勵機制。

（二）自貿區亟待解決的稅收激勵法律問題

1.稅收激勵政策中的稅率問題。在上海自由貿易試驗區總體方案公布前，媒體盛傳的“對于注冊在區內符合條件的專業從事境外股權投資的項目公司，參照技術先進性服務業，減按15%的稅率征收企業所得稅，以及對區內符合條件的公司從事的離岸業務收入，減按15%的稅率征收企業所得稅。”這一舉措就已受到了不小的抨擊，而公布的方案中并沒有此項優惠。

《中國(廣東、天津、福建)自由貿易試驗區總體方案》對深圳前海深港現代服務業合作區、珠海橫琴新區、平潭綜合實驗區15%的稅收優惠政策進行試點，其他區域并不能體驗此項優惠。稅率的降低是稅收優惠中的亮點，作為新發展的自貿區不應少用此項措施而繼續使用傳統的稅率，尤其是在傳統稅率的積極性已經趨于消亡狀態的前提下。同時，有世界上最低稅率之稱的香港、臺灣、澳門等地在稅收優惠方面都采取了降低稅率的方式，因而我國自貿區的優惠措施中放棄全方位稅率優惠實非明智之舉。

2.稅收激勵措施中的稅收繳納方式問題。自由貿易區的總體規劃中對于稅收繳納的方式是：對企業高端人才和緊缺人才的獎勵為給予區內企業以股份或出資比例等股權形式的，實行已在中關村等地區試點的股權激勵個人所得稅的分期納稅政策。無疑，5年內分期繳納所得稅可以幫助企業緩解資金上的困難，對政府的稅收收入也具有調節作用。但就長遠而言，優勢并不明顯。

首先，不同性質的企業所需要的激勵政策不同，不同地區的企業所需要的激勵政策也不完全相同，如毗鄰香港、澳門的廣東地區所需的政策應與香港、澳門對接。因而此項措施針對的對象范圍較小，對于投資較大，成效較慢的企業而言，5年時間遠遠不夠，如從事科技創新的企業，創新技術從研發到產品產出、投放并收獲效應，需要的時間很可能不止5年。但對于鉆空子的企業而言又是一個契機，這對于中國的稅收而言又不是長遠計劃。其次，對于激勵個人所得稅分期納稅的政策而言，其個人指的是企業重要的技術人員和企業經營管理人員，那么對于相關人員而言，其積極性無疑會遭到打擊。具體到企業經營管理人員和企業重要的人員，對于股權獎勵、股權轉讓等方面的所得，也并不適用這個優惠，因而對這些人員的積極性也產生了負面影響。最后，國家自主創新示范區部分所得稅試點政策對企業投資與創新有很大的激勵作用，但存在適用條件要求過高與范圍過少等不足。

3.稅收激勵措施中的免稅問題。免稅可分為兩類，一是免除關稅和貨物稅，二是免除所得稅，其目的是減輕納稅人稅收負擔。自由貿易區的最大特點就是免稅，這一點并無多大的可比性。在總體規劃中，關于免除貨物稅的措施是：對試驗區內生產企業和生產性服務業企業進口所需的機器、設備等貨物予以免稅，但生活性服務業等企業進口的貨物以及法律、行政法規和相關規定明確不予免稅的貨物除外。中國的稅制是以流轉稅為主體的，而這一措施中除了對試驗區內生產企業和生產性服務企業進口所需的機器、設備等貨物予以免稅外，其他的免稅并無涉及。

對于很多技術性企業而言，在技術研發階段就因資金不足而流產[3]。免除貨物稅的這一措施明顯對資本構成高的高新技術企業缺乏鼓勵力度，而對于免除所得稅這一措施，我們無法在總體規劃中搜尋到蹤影。免除所得稅，能促進企業收回成本，縮短年限，增加利潤，降低風險[4]。中國自由貿易區作為新一輪改革開放的試驗點，缺少了這一措施，不但大大降低了稅收優惠政策的激勵性，還會對自貿區的發展產生一定的負面效果。

二、自由貿易區稅收激勵制度的理論分析

在當前的國際經濟法律秩序中，“國際經濟法必須體現國際經濟自由化的原則”[5]。而國際經濟自由化最終要體現的是貿易自由，自貿區的產生便由此而來。法律與我們的生活密不可分，它指引著我們的生活方向，規范我們的生活現狀。作為中國新建立的自由貿易區更要注重法的指導，離不開法的幫助，在其尚在起步階段，解決新問題、制定新政策和措施時，更要注重以下理論分析。

（一)經濟自由：法的自由價值

自由貿易區的特點中有一項值得注意，即它享有充分的自由，在不違反設自貿區的國家法律的前提下，在自由貿易區內的企業和個人享有四項自由：一是貿易自由，如對進出口貿易和轉口貿易沒有限制；二是如免辦海關手續、衛生檢疫以及出入境手續從簡、船員可自由登岸等等的運輸自由；三是沒有行業、投資比例等方面限制的投資自由；四是在金融領域，如外幣可自由兌換、資金可自由進出、結算幣種可自由選擇等等。現行的上海自貿區實施的管理體制中的“一線開放”，“指的是在自貿區范圍內與海關的監管上享有高度的自由”就充分體現了以上自由貿易區的特點[6]。在法的具體價值、具體規范方面，二者必須相互貫通。康德認為這種作用是“理性”之于“知性”的“范導”作用。用法的自由來指導自貿區的政策自由的雙向轉化是我們長期堅持的理性，是法的自由終極價值“轉化”成為現實具體的制度存在，即經濟自由的目標，使自貿區的發展目標日益趨向并盡可能合乎作為法的終極價值的自由理念[7]。

經濟的發展需要一定程度的自由，改革開放前的歷史教訓告訴我們，只有選擇打開經濟的大門，才能讓經濟發展起來，才能使國家繁榮、富強。讓經濟自由的成長這一舉措體現了法的自由價值。

（二）經濟安全：法的安全價值

安全是法律的基本價值，具有多方面的學科理論概念。沒有安全價值，其他價值目標就不可能實現，安全是社會存在和發展的基本前提[8]。國家和法律的產生與發展的價值動因源本于法的安全價值，而這種安全體現在自貿區的發展方面就是國家財政的安全以及經濟安全。自貿區的建立不但促進了本國經濟的發展，同時也提供了良好的環境給各國的交易者。通過自貿區的總體規劃以及實行的各項法律政策，如中國自貿區進口稅收政策、國家稅務局關于出口退稅若干問題的通知等為自貿區的發展提供了較為穩定的法律環境，也提供了公平競爭的市場環境，有效維護了交易秩序，保護合法競爭，使自貿區得到了良好的發展。注重自由的自貿區對金融方面進行了改革，同時也進行了一定的干預，這就“在一定程度上避免了金融‘泡沫’，規避了市場的缺陷”，保障了經濟安全，體現了法的安全價值[9]。

（三）經濟自由與經濟安全在自由貿易區稅收激勵機制設計中的有機統一

中國自貿區中在經濟自由方面實施了“負面清單”的模式，擴大了企業入駐的范圍，減少對企業的限制。在稅收方面，自貿區實行了不超過5年內分期繳納所得稅的措施，免稅的對象如上文所述。

無疑，經濟自由得到了充分的體現，自由地進行投資，且對投資收益所得進行了分期繳納所得稅，以及采取對企業的生產設備進行免稅的措施。自貿區的自由特點得到了充分的發揮，各項稅收法律以及稅收措施也為自貿區的經濟安全作出了貢獻。自貿區內實行的稅收優惠激勵機制已然將經濟安全和經濟自由有機的結合起來，一定程度上避免了自貿區內發生經濟“泡沫”現象，也讓自貿區的“自由”實至名歸。

稅收制度是政府在其范圍內對其稅收進行一定的管理，而自貿區的稅收激勵機制，更多的是趨向于減少約束，擴大其自由度，以此刺激自貿區的經濟增長。自貿區內實行的各項管理，如：對進出口關稅的管理、對消費稅的管理等是為了保護市場交易主體的安全，維持市場交易的秩序，形成良好的市場交易環境，保障市場交易機制的正常運行[10]。自貿區的稅收激勵機制，不但是政府對自貿區內的稅收進行管理，保障國家的財政安全，而且是將自貿區的“自由”踐行到底。

三、中國自由貿易區稅收激勵制度的完善對策

（一）因企制宜的稅率方式

香港因簡稅制、低稅率成為世界范圍內市場經濟成功的典范。它的稅率指向明確，“分為促進技術創新的優惠政策、保持香港國際金融中心地位的以及保護環境的優惠政策”[11]。而“新加坡對從‘質’和‘量’來界定的‘特許公司管理中心’課征比香港還低10%的企業所得稅”[12]。據此，我們可以從以下幾個方面來完善中國的稅收優惠政策，在自貿區內更充分的體現法的自由價值和安全價值。

1.對環保設施使用較高的企業實行減按10%的稅率。在當前的環境下，環保已成為我們生活中不可忽視的一部分，發展經濟不能再以犧牲環境為代價，要支持可持續性發展。同時，環保設施需要較大的投資，對這些企業實行減免稅率不但有助于提高企業的投資積極性，而且還有利于中國自由貿易區的可持續性發展。廣州、北京等一些城市的環境狀況不得不給我們警醒。香港實施的關于提高環保的稅率優惠的措施中，不僅涉及到了商業方面，如企業生產設備等，還涉及到了生活方面，交通工具方面等。自貿區作為中國經濟發展的“焦點”，應發揮其現有的作用，提高公民的環保意識，使自貿區成為可復制、可推廣的模式。

2.對高新技術企業實行減按10%的企業所得稅。高新技術企業已然成為經濟發展的龍頭，而作為發展中國家的中國，高新技術企業相較發達國家而言是少之又少。要改變中國以第二產業為主的國際地位，必須要重視對高新技術企業的培養和發展。此項措施雖屬于事后措施，但它在一定程度上有助于企業提高自己的創新能力，對技術進行創新。10%的企業所得稅，對于目前的自貿區而言，有一定的獨特之處。對處于發展中的中國而言，對于平衡中國的稅收，有一定的促進作用，同時也將法的自由價值更充分的體現到稅收激勵機制中。

3.對其他的企業實行減按15%的企業所得稅。鑒于目前中國受到發達國家的經濟制壓又要吸引資本投入的情況下，實行此項措施有一定的作用。因為以上兩類的政策雖然鼓勵性較強，但畢竟是實施的初期，這兩類企業不會太多，“自由”的范圍不會太廣，但又不能放棄對它們的管理，因而也要照顧到除此兩類企業之外的企業。實行15%的企業所得稅，在上海自貿區總體方案出臺前就已受到一定程度的認可，它的推行勢在必得。此項措施不僅有助于吸引外資，也有助于提高其他企業的積極性。

（二）不斷完善稅收的繳納措施

“自貿區越來越成為國家間經濟博弈的工具”，而中國自貿區實行的稅收繳納措施，在短期內有一定的效應，應當繼續推行，并對其加以完善，使之成為可復制，可推廣的一種模式[13]。讓中國自貿區發揮其真正的作用，讓法的自由價值與安全價值不斷地滲透到其中。

1.加大對創新型企業的稅前扣除。香港對于在2008-2009年納稅年度起，對指定環保設施發生的資本性支出實行加速折舊。“對于購置環保機器、設備發生的資本性支出在當年一次性100%稅前扣除，而對建筑物或構筑物發生的環保型安裝、組裝支出的實行在支出發生之日起連續5年內攤銷完畢等”。因此我們可比照香港稅務條例并結合中國自貿區的情況作出適合的間接優惠政策，對不同企業的不同資本支出實行稅前扣除，減少企業的投資成本。

同時，落實此項優惠措施，應避免經濟“泡沫”的出現，時刻謹記市場的交易安全。對于因受惠之年企業虧損或者盈利部分不足以抵扣相關數額的，可允許其適當向后或向前結轉,如可往后結轉5年,往前結轉2年。增加企業使用優惠的可能性，使增加研發投入的企業真正得到補償,提高企業自主研發新技術的動力。

2.擴大個人所得稅分期繳納范圍。目前，中國自貿區實行的對于個人的稅收優惠是北京中關村等試點的稅收優惠措施。此項優惠的主要對象是企業重要的技術人員和企業經營管理人員，其對象范圍小，因而效果并不顯著，“自由”在此限制度較大。發展較好的香港在此施行的是認可慈善機構捐款以及個人退休計劃支付公款，在征收個人所得稅時對此進行扣除。

我們可借鑒此方式，對在自貿區范圍內所取得的個人所得，如：必須產生的稅務部分進行扣除。同時，針對特定人員享有優惠的基礎上，采取激勵其他人員的措施，如：對環保型企業的人員使用延后繳納所得稅的措施或對某些項目進行延緩繳納，以減少投資的風險，保障經濟的安全，提高個人對財產的“自由”分配，促進自貿區的可持續發展。

(三)擴大免稅的范圍

“新加坡對具有新技術開發性質的產業給予5 至15年的免稅期，對生產高附加值的產業給予20年以內的減10%所得稅的優惠”。目的是為了鼓勵高新技術產品的生產以及推動經濟的發展。天津、廣東等地的自貿區有其自身的優勢，如：“天津是北方的第一大港，制造業基礎雄厚”。而廣東毗鄰香港，有體制創新和機制創新的環境。

我們可將不同的優勢因地制宜地運用到自貿區中。如：上海自貿區利用其自身作為綜合、全面的金融中心的特點，對第二批自貿區發揮出自身獨特的優勢有一定的示范作用。根據之前保稅港等地的實驗，在整個自貿區內對金融行業的個人所得稅以及企業所得稅進行部分免除，如：在金融行業在一到兩年未達到一定所得額的,可享受一定程度的免稅待遇；對個人的所得額達到一定數額的進行免稅獎勵。這樣不僅給企業減緩了資金壓力，同時促進個人更積極進行創新、為企業做貢獻，也為自貿區的稅收激勵機制提供探索的方向。

自貿區還可對企業進行分類，如：廣東地區內有較多創造能力較大的企業，則可對其所得稅試行免除，不斷的進行修改和完善，制定出一套適合自貿區的免稅制度，為中國自貿區的發展開辟道路。

四、結論

自貿區已成為全球各國發展本國經濟的重點，中國自貿區作為新一輪“改革開放”的前沿，其“一舉一動”受到世人的關注。本文從法的價值的角度分析中國自貿區的現狀并借鑒域外的先進經驗提出了相應的幾點法律建議：對于稅率的減免問題，可針對不同的企業降低不同的稅率。在繳納所得稅的方式上，將香港的征稅模式以及大陸的中小企業模式引用過來，以求更好的促進自貿區的發展。另外對于免稅問題方面，除了少量的對生產性投入進行免稅外，還可借鑒新加坡免稅年限的做法，對自貿區內企業符合一定要求的進行免稅。

【參考文獻】

[1]陳少英.稅法基本理論專題研究[M].北京：北京大學出版社，2009:213.

[2]熊鐵軍，袁紅兵.WTO與特區稅收優惠政策——入市對特區優惠政策的影響及應對措施[J].廣東經濟，2002，（71）：29-30.

[3]趙春生.促進企業自主創新的稅收優惠政策研究[J].公司與產業，2013，（11）：106-107.

[4]付亞麗.完善中國涉外稅收優惠政策研究[D].遼寧：遼寧大學會計學院，2011.

[5]何力.自由貿易區的國際經濟法解析[J].上海商學院學報，2013，（6）：16-18.

[6]劉欣.上海自貿區——中國開放新高度[J].今日中國，2013，（11）：:41.

[7]林道海.論法的自由價值[J].政治與法律，2006，(5):48.

[8]安東.論法的安全價值[J].法學評論，2012，（3）：4.

[9]姚云.論經濟法的經濟安全觀[J].公民與法，2013，（3）：53-55.

[10]劉建明.外商投資稅收激勵與政策調整[M].北京：人民出版社，2007:157.

[11]周華偉.指向明確的香港稅收優惠政策法律研究[J].中國財經報，2012，（06）:1-2.

[12]葉笑中.香港與新加坡稅收優惠比較[J].海外稅制，2010，(08)：19-20.

[13]夏善晨.自貿區發展戰略和法律規制的借鑒——關于中國自由貿易區發展的思考[J].國際經濟合作，2013 （9）:19-21.

（責任編輯： 楚和）

The Tax Incentive Mechanism in the Free Trade Areas——based on China's Tax Policy inthe "Four Free Trade Zones”

LIN Peng-cheng1LUO Shao-feng2
(1.Guangdong University of Finance and Economics, Guangzhou, Guangdong, China, 510320；2.Guangdong Polytechnic Normal University, Guangzhou, Guangdong, China, 510400)

Abstract:The establishment of the free trade zones in Shanghai, Guangdong, Tianjin and Fujian has caused public concerns and expectations. Meanwhile the current tax incentives in the zones have also been promoted outside the trade zones to cater to the economic developments after the pilot experiment. However, a new issue remains as to how to improve it.

Key words:free trade area; taxes; incentive mechanism; value of the law

【作者簡介】林鵬程（1990－），男，廣東揭陽人，碩士研究生，廣東財經大學；羅韶風（1991－），女，廣東梅州人，廣東技術師范學院。

【收稿日期】2015－12－02

【中圖分類號】F752.50

【文獻標識碼】A

【文章編號】2095－932x（2016）01－0105－05