作業成本法在WLQ礦山的運用研究

摘要：企業實施高度機械化和自動化后，制造費用占產品成本的比重越來越大，特別是在WLQ礦山實際調研后發現，高額的制造費用再按傳統方法作為間接費用分配，已不能反映礦山的真實成本，WLQ礦山實施作業成本法迫在眉睫。本文先介紹作業成本法的概念、計算步驟，然后闡述作業成本法在WLQ礦山的應用，特別是以采礦作業區為例，具體闡述確認作業中心和成本動因的內容。

關鍵詞：作業成本法 ?作業 ?成本動因 ?采礦作業區

著高新技術的發展和在先進生產環境下生產自動化的實現，許多人工已被機器取代，間接費用的比重大大提高，而且成為產品成本的主體，直接成本的比重將變得很小。產品成本結構如此大的變化使得傳統的“數量基礎成本計算”已難以反映產品的消耗，從而不能核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息。所以，目前我國一些具備高額制造費用、有先進計算機技術的礦山企業都非常適合應用作業成本法。實施作業成本法將為制造費用比重大的企業提供更為準確的產品成本，為定價策略提供相應的成本信息，加強對成本有效的管理和控制。

一、作業成本法概述

作業成本法是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象產品或服務的一種成本計算方法。其中資源是指支持作業成本和費用的來源，是企業生產耗費的最原始狀態。作業是指企業生產經營活動中消耗資源的某種活動，作業中心是一系列相互聯系、能夠實現某種特定功能的同質作業歸集在一起形成的作業集合。成本動因是指引起成本發生的因素，一般統稱分配基礎。

這種方法的理論依據是成本對象產品或者勞務耗費作業，作業耗費資源，生產導致作業發生，作業導致成本發生。所以，向成本對象分配的應該是作業成本，分配的基礎應該是作業成本的耗費量。

二、作業成本法的計算步驟

作業成本法的基本程序包括確定作業、選擇成本動因、計算成本分配率、將成本分配給產品。

（一）確認主要作業，明確作業中心。作業是指企業在生產經營過程中所進行的一系列與產品生產或者勞務的提供有關的各項具體活動，它是企業生產經營過程中必要的組成部分，作業都要消耗資源并導致相應的成本。為了減少期間費用分配率的數量并相應簡化作業成本計算的過程，各種作業根據如下兩個特點將相同或相近的作業合并。首先，它們在邏輯上是聯系的。其次，它們對所有產品具有共同的資源消耗率。由一系列同質的作業相聯系的間接費用的集合，被稱為同質成本庫。

（二）選擇成本動因，設立成本庫。成本動因，也稱成本驅動因素，是指對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業的量化，作業所需的工作量和工作耗費的因素，既包括本作業與前一作業的因素，也包括作業內部的因素。選擇合理的成本動因很重要，要把企業看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性及動因與其他部門的密切關聯性。成本動因是將作業成本分配到成本對象中去的分配基礎。

（三）計算成本分配率，作為將成本向產品分配的基礎。會計人員應當對所有的成本動因計算成本分配率。成本分配率指單位成本動因應負擔的成本。

（四）將成本分配給產品。

三、作業成本法在WLQ礦山企業的運用

WLQ礦山產品品種多樣，包括普石、優石、白云石三種成品礦和顆粒灰、消灰、活性灰和清燒四種深加工產品。根據生產工藝，WLQ礦的組織結構分為采礦、選礦、活性一、活性二、清燒幾個大的主體作業區和能動中心、檢修兩個輔助作業區以及職能科室這樣的管理部門。成品礦的成本以采礦、選礦兩個作業區為成本核算中心。顆粒灰這個品種以活性一區消化片區的費用為核算的基礎。活性灰的費用分為兩部分，一部分是活性一區的直接生產成本，一部分是活性二區的直接生產成本，這兩部分匯總后作為活性灰的成本核算依據，清燒直接以清燒作業區費用為核算基礎。能動中心、檢修、礦屬職能科室三塊費用作為制造費用的礦管費核算。本文以WLQ礦山采礦這個主體作業區為例，介紹作業成本法在采礦作業區確認作業中心和確定成本動因方面的具體內容：

（一）確認主要作業和作業中心。在采礦過程中主要有四個部分，這四個部分可以成為作業成本法中的作業中心，即爆破、鉆孔、鏟裝和運輸。

（二）確定成本動因合理分配輔助費用。

1.單位作業成次，反映對每單位產品產量或服務所進行的工作，即使單位產品受益的作業。單位水平作業所耗用的資源量是同產品產量或服務量成比例的，或者說是同直接人工小時、機器小時成比例的。在露天的礦山采礦過程中，以產量為分配基礎，鏟裝過程和運輸過程發生的費用，包括鏟裝車司機工資、鏟裝車的折舊、鏟裝車的運營費、鏟裝車保險費、鏟裝車修理費、電能消耗等。運輸過程使用的汽車和電機車，由于是露天采礦，只有用汽車將礦石運到排土場，再由電機車運到選礦作業區。在這個過程中消耗汽車司機的工資，汽車和電機車的折舊和修理費用，汽車的燃料費用、電費、保險費和低值易耗品的費用等應根據產量進行分配。

2.批作業成次，由生產批別次數直接引起，與生產數量無關。批量水平作業和單位水平作業的主要區別在于完成批量水平作業所需要的資源不依賴于每批次所包含的單位數。首先應統計在爆破過程中使用的炸藥量，然后把歸集的輔助費用除以炸藥的總用量得到分配率。在爆破之前，需要請設計人員勘探地形地貌，發生的人工費用，設計人員找到合適的位置鉆孔，鉆孔機在鉆孔過程中的消耗，鉆孔機的維護人員工資，鉆孔機的折舊費用、修理費用、運營費、保險費、電能消耗等根據批次進行分配。

3.能量作業成次，使企業生產經營正常運轉的工作，即使某個機構或某個部門受益的作業。這些作業與產品的種類、生產的批次、每種產品的生產數量無關。由于礦山為節約成本，大部分的作業都被安排在晚上，所以供照明的電費屬于能量作業成次。

WLQ礦成本項目有原主材料、輔助材料、燃料及動力，人工成本與制造費用。原主材料包括自產產品和外購礦，采用實際成本核算的加權平均法計價，輔助材料指直接用于產品生產的外購輔助材料，包括：耐火材料、鋼球、破碎襯板、球磨襯板、運輸皮帶等。燃料及動力指直接用于產品生產的外購燃料和動力。直接人工成本包括生產工人的工資、職工福利費、工會經費、保險及公積金。制造費用指企業為生產產品和提供勞務發生的各項間接費用，包括礦級及生產單位管理人員人工成本、折舊、勞動保護費等福利費、保險費及公積金、辦公費、水電費用、差旅費、備品備件、運輸費等。這些間接成本先在“制造費用”科目歸集再按一定的分配標準分配計入產品成本。

（三）具體核算步驟。第一，將審核后的各項生產經營費用計入產品成本，非生產經營費用計入期間費用。第二，將產品的生產成本分為直接成本和間接成本，按照產量比進行各個品種直接成本的第一次分配。具體操作是：將采礦、選礦二車間的費用按照普石、白云石分別占成品礦總量的比例進行分攤;活性車間的消化片費用按照顆粒灰占生灰的比例進行分配;活性車間活性片費用和清燒車間費用直接作為活性灰、清燒兩個品種的費用。第三，將計入制造費用的礦管費（間接費用）按照產量比例對各個品種進行二次分配。具體是將每月已計入制造費用的礦管費按照各個品種占全部品種的產量比為基礎，進行再次分配。第四，月底將各個品種當月的外購量和合同單價計算每月各個品種的外購成本，將前步已做了兩次分配的各個品種的費用和各個憑證的外購成本合并歸集，作為最終產品的生產成本。第五，分配到各個品種的當期生產費用和產量與期初庫存成本和庫存量。進行加權平均計算，根據計算出的加權平均銷售單價計算當期的銷售成本。

作業成本計算法相對于傳統的方法確實有其優越的方面。首先，它能比較客觀、準確地反映企業的生產成本以及存貨價值，具有真實性與可信性，給企業帶來了多方面的效益。作業成本法對于制造費用的精確分配，使得其在生產制造企業有更為廣泛的運用。同一種產品的單位成本在作業成本法下和傳統成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。同時，實施作業成本法目的并不僅僅在于產品成本的正確計算，還在于計量各種作業所耗用資源的成本，本質上是分析資源的流動，控制成本并優化資源的配置。其次，任何一個成本核算系統并不是越準確就越好，關鍵還需考慮其成本，因而實施作業成本法應遵循成本—效益原則。再次，作業成本法是一種理論性與實用性都很強的管理科學，可以與現有的成本系統相系并有機結合。Z

參考文獻：

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作者簡介：

周青松，女，湖北廣播電視大學（湖北科技職業學院經濟貿易學院），講師，碩士;研究方向：財務會計與會計崗位教學。