用途不同的土地會計核算與稅法差異

南召鳳

摘要：企業會計準則中，對于土地使用權的核算只在無形資產準則、投資性房地產準則中有所涉及，并且規范較多的是不同取得方式下土地成本核算的方法。本文認為選擇什么核算方法主要取決于企業取得土地后的用途，土地用途不同，企業選擇的核算方法、稅法規定也會不同。本文從企業取得土地不同用途角度，分析了行政劃撥、外購方式下取得土地的會計核算與稅法差異。

關鍵詞：土地使用權 會計核算 稅法規定 計稅基礎

一、自用的土地

（一）作為固定資產核算

1.行政劃撥取得土地。土地使用權作為固定資產核算，通常是行政劃撥和外購兩種方式下取得的土地。行政劃撥是歷史遺留問題，與我國的經濟體制發展相關。1988年以前，我國土地一般實行無償使用制度，企業不需要支付土地出讓金而是無償或只付少量征地補償費通過政府審批后就可取得土地，企業將取得的土地單獨估價作為固定資產核算。根據《企業會計準則第4號——固定資產》（以下簡稱固定資產準則）規定：單獨估價入賬的土地作為固定資產核算，不計提折舊;但固定資產減值的，應當確認減值損失。對于減值，固定資產準則和資產減值準則并沒有規定土地作為固定資產不確認減值的情況，因此，作為固定資產核算的土地，在持有期間不計提折舊，但如果有減值跡象應確認減值損失。

而企業所得稅法及實施條例規定：單獨估價作為固定資產入賬的土地，在計算應納稅所得額時，不得計算折舊扣除;企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎，在持有期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

因此，對于單獨計價入賬的土地，在持有期間不計提折舊，會計和稅法上的規定是相同的;但持有期間如果發生減值，會計上要確認減值損失，而稅法上仍以成本計價，即資產計稅基礎是不會隨減值準備的提取而發生變化的。

2.外購取得土地。《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南（以下簡稱無形資產準則應用指南）規定：外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配;難以合理分配的，應當全部作為固定資產。這種情況下，外購土地核算應遵循固定資產準則規定：外購成本，包括購買價款、相關稅費，以及使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的其他必要支出等，若購買價款延期支付具有融資性質的，成本以購買價款的現值為基礎確定;企業應當根據與固定資產有關的經濟利益實現方式，合理選擇折舊方法;根據固定資產的性質和使用情況，確定其使用壽命。

而企業所得稅法及實施條例規定：外購的固定資產，以購買價款、相關稅費和使該資產達到預定用途所發生的其他支出為計稅基礎;固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除;房屋、建筑物按不低于20年計算折舊;固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的辦法。但是土地使用權與建筑物一起作為固定資產，幾乎不可能由于技術進步等原因采用加速折舊。

因此，外購土地與地上建筑物自用作為固定資產核算：若外購價款延期支付具有融資性質，會計和稅法處理是不同的。持有期間，會計上按照“成本-會計累計折舊-減值準備”計量;稅法上按照“成本-稅法累計折舊”進行計量，其會計核算與稅法差異如表1所示。

（二）作為無形資產核算

無形資產準則及應用指南則規定：企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產;使用壽命不確定的無形資產不計提攤銷;使用壽命有限的無形資產，按照其帶來經濟利益的預期實現方式，可以選擇直線法、加速攤銷法，無法確定預期實現方式的采用直線法;無形資產的減值，應當按照資產減值準則處理。也就是說，土地使用權若作為使用壽命有限的無形資產，在持有期間應計提攤銷;若作為使用壽命不確定的無形資產，在持有期間不計提攤銷;無形資產有減值跡象的確認減值損失。

而企業所得稅法及實施條例規定：外購無形資產應以購買價款、支付的相關稅費以及其他必要支出作為計稅基礎，持有期間無形資產的增值或減值不調整計稅基礎;在計算應納稅所得額時，企業按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除，其攤銷年限不得低于10年。也就是說，稅法規定不低于10年直線法攤銷，不區分使用壽命是否有限，也不認可會計處理確認的減值損失。

因此，外購土地自用作為無形資產核算：初始確認會計與稅法差異同上述分析的固定資產。持有期間，會計上按照“成本-會計累計攤銷-減值準備”計量（若作為使用壽命不確定的無形資產，按照“成本-減值準備”計量）;稅法上按照“成本-稅法累計攤銷”計量，其會計核算與稅法差異如表2所示。

二、賺取租金或資本增值的土地

若企業外購土地的用途是為賺取租金或資本增值，則該土地應作為投資性房地產核算。《企業會計準則第3號——投資性房地產》及應用指南規定：投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產;外購成本，包括購買價款、相關稅費和直接歸屬于該資產的其他支出;后續計量可以采用成本模式或公允價值模式，采用成本模式計量的，按照固定資產或無形資產的規定，計提折舊或攤銷，存在減值跡象的確認減值損失;采用公允價值模式計量的，不計提折舊或攤銷，資產負債表日以公允價值計量。也就是說，土地使用權作為投資性房地產核算：在成本模式下，會計處理與固定資產或無形資產相同;在公允價值模式下，不計提折舊或攤銷，期末以公允價值計量。

而企業所得稅法及實施條例并未對投資性房地產進行定義，只是規定：企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎;在持有期間資產增值或減值，除規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。也就是說，稅法上仍將用于賺取租金或資本增值的土地作為無形資產核算，按照稅法上對無形資產的規定處理。

因此，外購土地用于賺取租金或資本增值，會計上作為投資性房地產核算，可以采用成本模式或公允價值模式計量;稅法上仍作為無形資產核算，其會計核算與稅法差異如表3所示。

三、開發出售的土地

外購土地用于開發出售，是針對房地產開發企業來說的。房地產開發企業外購土地，無論是用于建造外售房屋還是用于開發出售，都屬于其開發的產品，它與一般企業的存貨沒有什么區別。因此，房地產開發企業應將用于開發出售所購土地作為存貨核算。《企業會計準則第1號——存貨》規定：外購存貨的成本，包括價款、相關稅費、運輸費、裝卸費等以及其他可歸屬于存貨成本的費用;外購存貨中符合資本化條件的借款費用計入存貨成本;期末存貨按成本與可變現凈值孰低計量，成本高于可變現凈值的，計提存貨跌價準備。

而企業所得稅法及實施條例規定：外購存貨以支付的價款和相關稅費為成本;企業在購置經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨所發生的借款費用，可以資本化計入存貨成本，超過稅法規定部分應從計稅基礎中剔除;并且除稅法規定外，企業計提的各種跌價準備、減值準備不允許稅前扣除。

因此，外購土地用于開發出售，會計上作為存貨核算，對存貨成本的確認會計與稅法上基本一致;但持有期間會計上計提的跌價準備，稅法上不允許稅前扣除，其會計核算與稅法差異如表4所示。

四、結論

綜上所述，企業取得土地后根據其不同的使用用途，會計上可以作為固定資產、無形資產、投資性房地產、存貨四種資產核算。初始確認時會計上可以選擇歷史成本、現值（延期付款具有融資性質的）計量;而稅法上以歷史成本計量。持有期間，會計上可以根據資產的使用情況確定其折舊、攤銷年限及方法;而稅法上對資產的折舊、攤銷年限及方法都有嚴格規定;會計上對資產期末價值遵循謹慎性原則，有減值跡象的，確認減值損失;而稅法上不認可謹慎性原則，在損失未實際發生前，不允許稅前扣除。J

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則及應用指南 [M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2]中華人民共和國企業所得稅法及實施條例[S].國務院令第512號.