基于財務視角的運費納稅處理研究

郭萍

摘要：運費處理一直是會計和稅務處理中的重點和難點，本文通過財務角度來揭示運費的稅務處理，對運費的實務操作做一簡單的分析。

關鍵詞：財務視角 ?運費 ?稅務處理

一、引言

運費在企業實物交易中處處存在，企業采購存貨、固定資產等實物資產，都伴隨著運費的發生。在稅務處理時，流轉稅中的增值稅和營業稅也都涉及到運費的問題。簡單地說，企業銷售發生的運費計入增值稅范疇，而因提供勞務發生的運費則計入營業稅范疇，運輸公司純粹提供運輸而發生的運費，通常納入交通運輸業范圍，“營改增”后納入增值稅按11%計算。但遠洋運輸中的光租則不屬于交通運輸業，其屬于租賃業。航空運輸的干租也不屬于航空運輸，按有形動產租賃征收17%的稅率。

二、運費的會計處理

涉及運費的計算有直接和間接兩個層次。直接的主要有存貨和固定資產的實地轉移。間接的主要有因債務重組、非貨幣性資產交換以及投資者投入存貨、固定資產等實物資產而產生運費。

在會計上，凡有助于該存貨、固定資產等實物資產到達目的場所和狀態的費用，均應計入存貨成本，而不應計入當期損益。在進行商品交易時，存貨的直接運費直接計入存貨的采購成本。而對于專門從事運輸服務的企業，其發生的運輸費用屬于其營業范圍，應計入營業成本。

三、運費的稅務處理

因有關運費而產生的稅種主要有增值稅，以及由增值稅引起的城市維護建設稅和教育費附加兩個稅種（在此，不考慮因運輸合同而產生的印花稅）。運費因其運輸方式的不同，主要可分為陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸四種。這四種運輸在稅法上有著不同之處。其中，陸路運輸服務有鐵路運輸、公路運輸、纜車運輸、索道運輸及其他陸路運輸。水路運輸有遠洋運輸的程租（是指遠洋運輸企業為租船人完成某一特定航次的運輸任務并收取租賃費的業務）、期租（遠洋運輸企業將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內聽候承租方調遣，不論是否經營，均按天向承租方收取租賃費，發生固定費用，如人員工資、維修費用等均由船東負責的業務）。而遠洋運輸中的光租（指遠洋運輸企業將船舶在約定的時間內出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔運輸過程中發生的各種費用，只收取固定租賃費的業務）則不屬于交通運輸業，其屬于租賃業。航空運輸有濕租（在租賃設備、交通工具等時，同時配備操縱、維修人員），與其對應的干租（僅涉及飛機的租賃，不包括機組和備件，承租人必須自己提供機組、燃油，甚至自己提供維修服務），則不屬于航空運輸，其屬于租賃業。管道運輸主要是指通過管道輸送氣體、液體、固體物質的運輸。

運費在增值稅和營業稅中的處理比較繁瑣。（1）銷售方支付運費的，若為混合銷售，運費計入銷售額，購銷方均按17%的稅率計算，運費不能抵扣進項稅額;若為代墊運費支出的，運費則不計入銷售額（代墊運費需滿足兩個條件：一是由承運部門將發票直接開給購貨方;二是納稅人將該項發票轉交給購貨方）;若委托第三方運輸的，所支付的運費支出，按照“營改增”，銷售方可以按運費的11%抵扣進項稅額，其余部分計入銷售費用。但此時購買方也由原來的不能抵扣進項稅額，改為可以抵扣。（2）購貨方支付運費的，無論是先暫由銷售方代墊的運費支出還是購貨方自己直接支付的運費支出，均可以按11%的稅率抵扣進項稅額。

涉及增值稅的兩類特殊銷售行為，分別為兼營行為和混合銷售行為。兼營行為，即兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應稅勞務。兼營非應稅勞務是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供勞務的同時，還從事非增值稅應稅勞務（即營業稅）且從事的非增值稅應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務無直接的聯系和從屬關系。混合銷售，即既涉及應稅勞務又涉及貨物的銷售行為。對于生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業稅。

四、運費在增值稅中的處理

例：甲公司銷售一批貨物給乙公司，銷售額為100萬元，運費11.7萬元，銷項稅額為17萬元。不同情形的會計處理分別如下：

情形一：由甲公司自己負責運輸。甲公司銷售額=100+11.7÷（1+17%）=110（萬元）。

借：應收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 287 000

貸：主營業務收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） ?187 000

此情形作混合銷售處理，運費應計入銷售額計算。

而乙公司的會計處理則為：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 100 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 187 000

貸：應付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 287 000

情形二：由第三方（丙公司）負責運輸，直接開票給乙公司。

甲公司的會計處理為：

借：應收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

貸：主營業務收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

乙公司的會計處理為：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 105 400

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）181 600

貸：應付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 170 000

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

丙公司的會計處理為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 117 000

貸：主營業務收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 105 400

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） ?11 600

情形三：由甲公司的子公司（獨立核算的丁公司）負責運輸，運費由甲公司承擔，此時，運費可以抵扣進項稅額。

甲公司的會計處理為：

借：應收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

貸：主營業務收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

借：銷售費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 105 400

?應交稅費——應交增值稅（進項稅額）11 600

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 117 000

由于乙公司未支付運費，所以不涉及運費的會計處理，按正常采購商品處理。

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170 000

貸：應付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

情形四：由第三方丙公司運輸，甲公司先行代墊運輸款項，運費不再計入銷售額。

甲公司的會計處理為：

借：應收賬款——乙公司 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 287 000

貸：主營業務收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

乙公司的會計處理為：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 105 400

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）181 600

貸：應付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 287 000

丙公司的會計處理為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

貸：主營業務收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?105 400

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） ? 11 600

五、運費的納稅籌劃

稅負平衡點，是指納稅人在面臨不同的納稅選擇時，事先對各種納稅方案進行計算和比較，從而解出一個使不同的納稅方案具有相同稅負的數值，該數值則稱為“稅負平衡點”。

因為企業的性質不同，對運費征稅的形式也不同，若為生產企業銷售，則征收增值稅，按混合銷售所對應的商品適用稅率17%或13%征稅。若為交通運輸業，按照“營改增”的規定，按照11%稅率征稅。如果企業足夠大，有足夠的資本進行資金調配，可以用以下三種方案來進行納稅籌劃：

方案一：由A集團公司統一繳納增值稅，A集團公司將專用發票統一開給購貨方C。

方案二：由公司自己組建一個獨立核算的運輸公司B，由運輸公司負責運輸和開票。（1）采用自己的運輸公司，按貨物金額的17%計算抵扣增值稅;若采用外購其他運輸公司運輸勞務的方式，則可按運費的11%進行增值稅抵扣。（2）成立獨立的運輸公司，一方面獨立運輸公司按11%稅率，較17%低;另一方面企業可按實際運費的11%進行增值稅抵扣。（3）外購其他運輸公司運輸勞務的方式與外購自己運輸公司的運輸方式。

方案三：由公司自己組建一個獨立核算的運輸公司B，由B開運輸發票給A，再由A將運費增值稅發票統一開給購貨方C。

運用稅務籌劃，可以幫助企業減少稅務支出，增加企業利潤，企業在進行稅務籌劃時，也要考慮稅務籌劃的成本，利用“稅負平衡點”來進行經濟決策。如果是自己負責運輸，無論交由獨立核算的運輸子公司負責運輸，還是其他運輸公司負責運輸，這些都是需要企業仔細進行稅務計算后，才能得出結論的。設立子公司會增加企業的管理費等支出，使企業增加經驗成本。所以，企業在進行決策時，需對其進行成本收益分析。當稅收帶來的利益大于其轉換成本時，企業可以進行相應的稅務籌劃;而當稅收利益低于轉換成本時，企業則沒有必要對其進行稅收籌劃。X

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