大病保險會計與基本醫療基金會計比較研究

邱東嵐+曾勇+馬喜+張振尉

摘要：自城鄉居民大病保險政策實施以來，其業務規模及影響力不斷擴大。但由于該保險產品的特殊性，這項業務的會計理論和實踐明顯滯后，一定程度上造成了會計信息披露的不規范。本文試通過對大病保險會計的界定揭示其本質特征，與基本醫療基金會計比較解讀會計處理對大病保險會計信息造成的影響。最后，對完善大病保險會計提出理論和實踐上的幾點建議，為今后的延伸研究做好鋪墊工作。

關鍵詞：大病保險會計 基本醫療基金會計 比較

一、政策背景與研究目的

（一）政策背景。2012年8月24日，發改委等五部委聯合下發《關于開展城鄉居民大病保險工作的指導意見》（發改社會[2012]2605號），明確了大病保險的幾個基本問題。一是資金來源。“從城鎮居民醫保基金、新農合基金中劃出一定比例或額度作為大病保險資金。”二是大病保險的承辦形式。商業保險機構“中標后以保險合同形式承辦大病保險，承擔經營風險，自負盈虧。”三是核心經營原則。“遵循收支平衡，保本微利，合理控制商業保險機構盈利率。”四是風險調節機制。“可以在合同中對超額結余及政策性虧損建立相應動態調整機制。”2013年3月12日，保監會下發《保險公司城鄉居民大病保險業務管理暫行辦法》（保監發[2013]19號），明確了大病保險財務管理的幾個基本問題。一是核心原則。單獨核算和單獨報告，封閉運行。二是賬戶設置。設置獨立保費賬戶及獨立賠款賬戶。三是費用核算。據實列支，合理分攤。四是會計報告。公開透明，接受政府部門監督。

（二）研究目的。大病保險是一項政保合作創新性重大民生工程，具有較強的政策性。國家政策推動大病保險業務迅速發展，但相關會計處理方法卻出現明顯滯后，主要體現在：一是不同承保公司對同一會計事項處理方法有差異;二是承保公司會計處理方法得不到政府相關部門認可。筆者認為主要原因：一是沒有強有力的大病保險會計理論支撐。實踐是理論的源泉，理論是實踐的方向。在大病保險實施初期會計實踐相對缺失的情況下，會計理論研究顯得更為重要。但據筆者查閱相關文獻資料了解，大病保險會計理論與實踐方面研究在國內尚屬空白。二是委托方與受托方的認識不同。作為委托方的政府相關部門認為大病保險資金是由基本醫保基金劃出，是基本醫療保險的延伸，應遵循基本醫保基金會計處理原則核算。作為受托方的承保公司認為大病保險資金從基本醫保基金劃出后，其資金性質已經發生改變，并且承保公司“承擔經營風險，自負盈虧”，應遵循商業保險會計的原則進行核算。通過本研究，筆者嘗試回答以下三個問題：什么是大病保險會計、大病保險會計與基本醫療基金會計有哪些主要差異、推動大病保險會計理論實踐發展的幾點思考。

二、大病保險會計的概念界定

（一）大病保險會計的基本特征。

1.大病保險會計屬于保險會計范疇。與基本醫療基金會計相比：（1）會計主體不同。大病保險會計的會計主體是承保商業保險公司，是法人及其分支機構，是一個實體，與保險會計的會計主體一致，而基本醫療基金作為社會保障會計的主體，是一筆擁有自身名稱和目的的資產。（2）主體職能不同。承保保險公司作為大病保險會計的會計主體同時也是記賬主體，即由承保保險公司負責日常會計核算，并提供相應的專項會計報告。而基本醫療基金作為社會保障會計主體與記賬主體（相應的基本醫療基金管理部門）相分離，會計主體不是其會計責任的承擔者。（3）政策依據不同。大病保險承辦商業保險公司承擔經營風險，自負盈虧，具有明顯的企業會計核算特征，而基本醫療基金會計僅反映基金收支及結余情況，不存在經營風險。

2.大病保險會計兼具基本醫療基金會計的特征。（1）會計目標有部分重合。大病保險會計從屬于保險企業會計，《企業會計準則——基本準則》第四條明確：財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。我國企業會計目標是“決策有用”和“受托責任”的有機融合。而基本醫療基金會計目標則是“受托責任”，即基本醫療基金所有人委托政府管理基本醫療基金的收支。由此可見兩者的會計目標有部分重合。（2）財務運行機制類似。《保險公司城鄉居民大病保險業務管理暫行辦法》（保監發[2013]19號）第三十三條明確指出“單獨核算和報告大病保險業務，實現大病保險業務與其他保險業務徹底分開，封閉運行……”。而基本醫療基金會計則是僅反映基本醫療基金在會計年度內的收入、支出和結余情況，同樣是一個封閉獨立的資金運作和會計核算系統。

（二）大病保險會計的概念界定。（1）會計的一般性概念。會計是以貨幣為主要計量單位，以憑證為主要依據，借助于專門的技術方法，對一定單位的資金運動進行全面、綜合、連續、系統的核算與監督，向有關方面提供會計信息、參與經營管理、旨在提高經濟效益的一種經濟管理活動。（2）保險會計的概念界定。保險會計指將會計理論運用于保險公司的一門專業會計，它是以貨幣為主要計量單位，采用專門的方法，對保險公司經營過程及其結果進行反映和監督并向有關方面提供會計信息的一種管理活動。（3）社會保險基金會計的概念界定。以社會保險基金為會計主體，以貨幣為計量單位，運用專門的方法對社會保險基金收入、支出、結余及資金運用等進行全面、系統、完整、連續的核算、反映、監督的一項專門會計。基本醫療基金會計是社會保險基金會計的分支，這里采用社會保險基金會計的概念。（4）大病保險會計的概念界定。綜合以上大病保險會計的特點及相關概念的解釋，筆者對大病保險會計做出以下界定：大病保險會計屬于保險企業會計范疇，以貨幣為主要計量單位，運用專門的會計方法，對大病保險的經營過程及其結果進行全面、系統、完整、連續的獨立核算、獨立反映和監督，并向相關監管部門及有關方面提供大病保險會計信息的一種管理活動。

三、大病保險會計與基本醫療基金會計的比較分析

（一）會計確認、計量和報告的基礎不同。

1.主要依據。《企業會計準則——基本準則》第九條規定：企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。即大病保險會計核算應以權責發生制為基礎。《社會保險基金會計制度》第四條規定：社會保險基金的會計核算采用收付實現制，會計記賬采用借貸記賬法。即基本醫療基金會計核算應以收付實現制為基礎。

2.對大病保險的主要影響。（1）可能造成大病保險賠付現金流不足。大病保險保費收入按照權責發生制原則在保險合同正式生效時即按合同金額全額計入，不論實際收到與否。在實踐中，政府一般采用分期撥付大病保險資金的方式。從利潤表賬面上反映還存在較大結余時，可能已經存在賠付現金流不足的情況。（2）可能造成合同雙方對結余金額確認的分歧。大病保險保單年度與會計年度不一致，根據權責發生制原則，需要對未來可能發生的賠付按照經驗數據計提相應的準備金，而基本醫療基金會計根據收付實現制，實際的收支按照會計年度計算結余，實際保險期間與會計期間重合。核算基礎不同從客觀上造成雙方核算結余金額的差異。

（二）會計要素有差異。會計要素是指會計對象是由哪些部分所構成的，按照交易或事項的經濟特征所作的基本分類，也是指對會計對象按經濟性質所作的基本分類，是會計核算和監督的具體對象和內容，是構成會計對象具體內容的主要因素，也是構成會計報表的基本要素。

1.主要依據。大病保險會計按照《企業會計準則——基本準則》的要求，將會計要素界定為六個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。按照《社會保險基金會計制度》的要求，基本醫療基金會計要素因主體內容的不同而有所差異。一是社會統籌基本醫療基金會計的要求。社會統籌基本醫療基金來自于用人單位的繳納及政府的專項財政資金撥村，實行財政預算管理，屬于政府會計體系。其會計主體是社會統籌基本醫療基金的征繳、發放的結余。社會基本醫療基金會計的構成要素有：收入、支出、基金（結余）、資產、負債。二是個人賬戶基金會計的要素。個人賬戶基金來源于勞動者的個人繳費，屬于所有者的縱向積累。除基本醫療基金的征繳和發放外，還具有追求投資回報的經濟趨向。個人賬戶基金會計的構成要素有：收入、支出、基金（結余）、資產、負債。

2.對大病保險的主要影響。（1）費用與支出概念范圍不同。大病保險會計費用要素概念主要包括賠款支出、專屬和共同費用成本。基本醫療基金會計的支出要素概念范圍主要為賠款支出及上下級之間的基金解付支出，不包括相關的經辦費用。（2）經辦費用難以比較。大病保險會計要求對相關承辦成本進行專項核算，包括人工工資及福利費、辦公費、網絡建設費等。基本醫療基金會計不對相關服務成本進行確認，相關承辦費用在基金被委托單位的事業經費中核算，在基本醫療基金會計報表中得不到體現，無法就經辦費用與大病保險會計進行比較。（3）結余返還計算存在較大的隨意性。保險企業利潤要素為各種收入減去賠款及費用支出后的余額填列，結余返還按照合同利潤的百分比計算。但由于政府相關部門對具體承辦費用通常不予以認可，導致在利潤確認上存在分歧，不得已采用固定的費用率進行粗略計算，得出利潤不科學，不同程度存在侵蝕企業資金或基本醫療基金的現象。

（三）會計信息披露有差異。

1.會計信息披露載體不同。《企業會計準則——基本準則》第四十四條：財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表。《社會保險基金會計制度》第八條：社會保險基金財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。基本醫療保險基金會計報表包括資產負債表和基本醫療保險基金收支表。

2.會計信息披露的內容不同。（1）會計報表。根據《企業會計準則——財務報表列報》及《企業會計準則——現金流量表》的要求，大病保險會計報表按照會計要素大類全面、完整、真實反映大病保險經營活動產生的資產、負債及所有者權益、最終財務成果及現金流動。《社會保險基金會計制度》設計的會計報表主要側重于反映基金的變動情況，對基金管理主體具體管理活動沒有體現。（2）會計報表附注及財務情況說明書。《企業會計準則——財務報表列報》對保險公司報表附注做了詳盡的闡述，為大病保險的會計信息披露提供了權威的指南。《社會保險基金會計制度》未對基本醫療基金會計報表附注及財務情況說明書應披露的內容予以規范，存在較大的隨意性。（3）會計信息使用者范圍不同。《企業會計準則——基本準則》明確企業財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。《社會保險基金會計制度》規定社會保險基金會計報表必須報送同級財政部門、主管部門和社會保險基金監督組織。大病保險會計信息使用人群大大超出基本醫療基金會計信息的使用者。

3.對大病保險的主要影響。（1）會計信息編制成本高。按照獨立核算、封閉運行的要求，承保企業需要對大病保險會計信息按照企業會計準則要求再單獨編制全套會計披露信息，編制成本較高。（2）會計信息轉換成本高。大病保險資金的特殊性決定政府部門是其會計信息重要使用者。但政府使用者往往慣于用閱讀基本醫療基金會計信息的方法來審視大病保險會計信息，這就需要承保企業用政府部門使用者看得懂的方法將大病保險會計信息進行加工和轉換，由于兩者的會計核算基礎、方法等不同，轉換成本較高。

四、對完善大病保險會計實踐和研究的幾點思考

（一）強化理論研究。（1）強化對大病保險獨立核算規則的研究。獨立核算原則是大病保險會計的核心原則，但至今學術和理論界對大病保險獨立核算界定仍然不清楚，造成實踐上的不統一。如獨立核算是需要單獨設置新賬套還是在公司既有賬套內設置專門成本中心按產品線進行核算？又如，在銀行賬戶設置上是否需要設立大病保險獨立費用賬戶，形成收入、賠款及費用賬戶的完全物理隔離？獨立核算規則的制定，將奠定大病保險會計核算框架搭建的基礎，對今后保險（準）公共產品的會計核算起到良好的示范作用。（2）強化對大病保險會計信息披露的研究。大病保險的經營成果最終通過會計信息披露向相關使用者傳遞。由于大病保險的特殊性，使用主體呈現多元化的特征，滿足不同大病保險會計信息使用主體的需求需要在會計信息披露上做更深入的研究。從現有實踐來看，大病保險會計信息披露通常按照企業會計準則進行，且披露充分性不夠。筆者認為應強化對現有大病保險會計信息披露體系重新解構的研究，在保留現有信息披露內容及方式上，借鑒基本醫療基金會計信息披露體系，形成一套大病保險會計獨有的信息披露體系。

（二）豐富實踐手段。（1）適當增加二級及三級會計科目設置。大病保險會計與基本醫療基金會計在很多方面存在較大差異。會計信息之間的轉換需要較高的專業技術水平和成本。筆者認為通過增加二級及三級會計科目在一定程度上可以減少會計信息轉換成本。比如2015年跨年度賠付2014年保單年度項目，通過在第二年“賠款支出”科目下設置“2014年保單年度”二級科目便于歸集2014年保單年度實際賠付金額。又如2015年返還2014年結余，通過在“利潤分配”及“應付利潤”科目下設置“返還2014年結余”二級科目能更清晰反映企業利潤的走向。（2）注重大病保險現金流量表的編制和運用。由于大病保險會計獨立核算的規則尚未建立，現階段大病保險會計信息的披露方式往往只有險種利潤表，在一定程度上掩蓋了大病保險資金的實際流動情況。筆者認為通過大病保險現金流量表的編制，可以較為完整地呈現大病保險資金的實際撥付、賠款及結余情況，能為大病保險利潤表閱讀起到很好的補充和輔助作用。S

參考文獻：

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[4]趙紅梅，金英子，詹碧華.社會醫療保險基金會計問題的探討[J].商業會計，2007，（06）.

作者簡介：

邱東嵐，女，中國保險監督管理委員會云南監管局人身保險監管處副處長，碩士研究生;研究方向：保險會計、保險理論與實務。

曾勇，男，中國保險監督管理委員會云南監管局人身保險監管處，碩士研究生;研究方向：會計理論、保險會計、保險理論與實務。

馬喜，女，回族，云南財經大學金融學院碩士研究生;研究方向：保險理論與政策（含政策性農業保險）、社會保險與經濟保障。

張振尉，男，中國保險監督管理委員會云南監管局人身保險監管處;研究方向：保險理論與實務。