重要性原則導向下企業環境財務指標設計與獨立報告

摘要：基于會計重要性原則，本文設計了環境完全成本、大環境收入、環保專用基金、環境所有者權益四個環境財務指標。在采用獨立報告方式的前提下，改進傳統的會計核算信息系統，設置和編制能夠充分反映這四大環境財務指標的環境資產負債表和環境利潤表就成為必然。本文的研究對環境會計從理論走向實務具有應用價值和指導意義，因為即使不采用獨立環境報告

一、獨立環境財務報告及其意義

獨立報告與非獨立報告是相對于傳統會計報表而言的會計報告方式。如果一個會計主體對外編制單獨反映環境會計信息以實現環境會計報告目標的財務會計報表，就稱為獨立式環境會計報表。相反，會計主體在現有的財務會計報表框架下，通過改進財務會計報表進行綜合報告，增加環境會計信息的報表項目來反映環境信息，以實現環境會計報告目標的會計報表，就稱為非獨立式環境會計報表。本文只討論獨立式環境會計報表。

編制獨立的環境會計報表，可以使環境會計信息更加集中、全面和系統，幫助信息使用者對企業的環境活動作出恰當的評價，避免環境信息比較零散的缺陷。環境報告能反映環境會計中大量的非財務信息，使環境會計信息得到準確反映，使環境利益相關者比較全面和完整地了解和掌握企業的環境會計信息。隨著環境會計的發展，伴隨著環境資源、環境成本和環境收益等計量技術的創新和發展，編制獨立的環境會計報告成為環境信息披露的發展趨勢。尤其是上市公司，由于公眾對環境信息數量和質量的要求增加，企業對于環境信息披露的壓力也逐漸增大，編制專門的環境報告將成為上市公司信息披露制度的理想選擇。目前，我國可以考慮編制獨立式環境會計報表作為主要報表的附表，以起到補充環境信息的作用，也能滿足綜合報告的基本要求。

環境會計核算信息系統是用于支撐提供以貨幣計量指標并能夠反映環境會計信息的一體化組件，其表現形式有環境會計賬簿、憑證和會計報表組成的提供環境會計信息的載體，從財務會計角度來講，其主要是環境會計報表，這與獨立報告和非獨立報告并沒有什么關系，只是在人機不同的核算手段下表現形式會有所不同，但它們同樣面臨著會計核算信息系統重新設計的問題。

二、重要的環境財務指標設計考慮

（一）理論和原則上的考慮

設置環境會計核算指標，首先要搞清哪些財務信息是環境會計的重要信息以及環境信息使用者需要哪些環境信息兩個問題，這是設計指標的出發點。環境財務指標設計思路主要基于利益相關者理論和會計重要性原則。環境會計信息有市場需求并關系到股東環境權益。企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項，重要環境財務指標是生態文明戰略時代最重要的會計信息。重要性要求是指會計核算在全面反映財務狀況和經營成果的同時，對于影響經營決策的重要經濟業務應當分別核算，單獨反映，并在財務報告中作重點說明。判斷某一會計事項是否重要，除了嚴格按照有關的會計法規的規定之外，更重要的是依賴于會計人員結合本企業具體情況所做出的職業判斷。環境成本、環境收入、環境績效、環境權益和環境準備基金（環保專用基金和債務性環境基金）就是重要的環境會計信息。

（二）實踐和應用上的考慮

設置環境會計核算指標，要著重解決如何理解環境會計信息和如何報告環境會計信息兩個問題。這是環境財務指標設計的根本目的。環境會計核算指標要能夠清晰反映環境經營業績，完整地體現企業環境成本支出、環境收入、環境權益、環境基金儲備和解決環境問題的財務潛力。其信息提供和披露方式應當靈活，能夠通過一個完整的獨立報告形式或附表方式得到全面體現。在實際應用指標時，要從以下幾個方面加以理解：

一是要正確理解環境成本作用的兩面性。增加成本會減少利潤，但環境成本增加也意味著保護環境努力程度強、投入大，成本大環境基金越多，股東環境權益就越有保障。

二是環境完全成本和大環境收入配比后形成企業的稅前環境收益，清晰明了，便于理解，并能夠完整揭示環境預防和保護的總收入和總支出的規模。

三是設立環保專用基金。環境保護收入包括政府環保補助收入、無償獲取排污權交易收入、有指定用途環保捐贈收入、環境退稅收入，構成了企業的環境損益內容。但這些收入最終還應當轉入“環保專用基金”列示在環境資產負債表中，一方面體現企業對環境的貢獻和成效;另一方面為保護環境，這些收入應實行專項管理、專款專用，形成環保專用基金，以反映企業可持續發展能力和環境事故應急能力。此外，環保專用基金還應當包括企業的環境債務性基金的結余和稅后提留的環?；?。

四是建立環保債務性基金制度。環保債務性基金主要用于可能對公眾健康、福利和環境造成“實質性危害”的物質、“公共環境事故”和難以明確環保責任主體的環境災害的治理支出，以及有明確環境責任主體應承擔補償受害方環境義務的支付款項?；谖覈Ｗo環境的長遠戰略和目前的環境負荷，可以參照美國超級基金法（CERCLA）的做法，在企業建立適合我國實際的環保債務性基金制度。這種制度可考慮在重污染的工業制造企業、建筑施工安裝企業先行試點。國家可以通過制定相應規定，由企業根據一定標準，比如當期收入總額，事前計入成本、費用以備應急處理的環境基金，用于如廢物處置進行的其他“必須”的責任費用、因泄漏危險物質而造成的對“天然資源”的破壞等等。由于環境債務性基金具有負債性質，只有年末有結余才將其轉入環境專用基金加以使用。

三、獨立式環境會計報告相關指標的設置

（一）“環境完全成本”指標

從環境成本、環境費用、環境收益、環保專用基金等幾項核算內容和方法來看，設計環境會計核算目的就是要體現“大環境收入”“環境完全成本”和“環保專用基金”的思想和方法。這里的“環境大成本”就是環境完全成本，即：

環境完全成本=環境直接成本+環境期間成本

1.環境直接成本=資源成本+環境保護成本

（1）資源成本是資源性資產耗減、降級、維護成本，包括自然資源資產和生態資源資產。

（2）環境保護成本是對非資源性資產耗減、降級、維護的成本，包括環境監測成本、環境管理成本、污染治理成本、環境預防成本、環境修復成本、環境研發成本、環境補償成本、環境支援成本、環境事故損害損失、其他環境成本、環境營業外成本、環境費用轉入成本。其中“環境補償成本”一般采用預提形成企業的一項負債，其年末結余就是企業的一項環保專用基金，用于支付生態環境受損方的環境損失。所以，這項環保專用基金具有債務基金的性質。

2.環境期間成本=環境期間費用+資源和“三廢”產品銷售成本+環境營業外支出+環境資產減值損失

（1）環境期間費用為環境期間管理費用與其他環境期間費用之和。它是企業管理和組織環境事項發生的成本。

（2）資源和“三廢”產品銷售成本。它是自然資源產品、生態資源產品、“三廢”產品的生產轉移成本。

（3）環境營業外支出。它特指企業對外各種形式的環境捐贈支出。

（4）環境資產減值損失。它是環境資產賬面余額高于公允價值的價值減損。

（二）“大環境收入”指標

大環境收入=[資源收益+環境保護收入（不包括從外部獲取的環保專用基金收入）+資源和“三廢”產品銷售收入+其他環境收入+環境營業外收入]+環保專用基金（不包括從成本、費用中列支按全年收入一定比率預先提取的債務性環?；?，以及按稅后一定比率提取環保專用基金）

（1）資源收益。它是通過對企業所擁有或控制的自然資產（自然資源資產和生態資源資產）進行開發、利用、配置、儲存、替代等實現的環境收益。與其對應的是資源成本。

（2）環境保護收入。也稱非資源性收益，包括政府環保補助收入、排污權交易收入、環境受損補償收入、環境退稅收入。但不包括從外部無償獲取的直接作為企業環保專用基金的收入（如政府無償劃撥的排污權指標）。與其對應的是環境保護成本。

（3）資源和“三廢”產品銷售收入。包括自然資源產品和生態資源產品及“三廢”產品銷售收入。與其對應的是資源和“三廢”產品銷售成本。

（4）其他環境收入。上述（1）、（2）、（3）以外日常業務發生的環境收入。

（5）環境營業外收入。它特指企業獲得的各種形式的環境捐贈利得，既包括有指定用途捐贈也包括無指定用途捐贈收入。與其對應的是環境營業外支出。

（6）部分環保專用基金。包括已經計入了環境保護收入后，期末從環境利潤中轉出的政府環保補助收入、無償取得排污權交易收入、環境退稅收入、有指定用途的環境捐贈收入。但不包括從成本費用中列支預先提取計入債務性環保專用基金結余和從稅后提取的環境專用基金，從政府無償獲取的排污權指標。

需要說明的是：環境保護收入中的政府環保補助收入、無償獲取的排污權交易收入、環境退稅收入，最終應當轉入“環保專用基金”列示在環境利潤表中，一方面體現企業對環境的貢獻和成效，另一方面為了保護環境，這部分的收入要實行專項管理、?？顚Ｓ?，因為它體現了政府對企業的環境支持和排污方對自己環境損害治理成本的彌補。同理，有主動用途的環保捐贈收入也要轉入“環保專用基金”。

（三）“環保專用基金”指標

環保專用基金=環保收入基金+環保預提基金

（1）環保收入基金。包括先前計入了環境保護收入，期末又從環境利潤中轉出的政府環保補助收入、無償獲取排污權交易收入、環境退稅收入和有指定用途的環境捐贈收入。但不包括計入了環境保護收入的有償獲取排污權交易收入和無指定用途環境捐贈收入。

（2）環保預提基金。包括按照規定先在環境成本、費用列支預先提取需要向政府交納或向污染損害方支付的債務基金的結余，以及按照規定稅后提取的環保專用基金。

（四）“環境所有者權益”指標

環境所有者權益=環境資本+環境利潤+環保專用基金+其他環境權益

（1）環境資本。它是企業環境股權類投資形成的環境權益。

（2）環境利潤。它是環境收益、收入與環境成本、費用配比后的結果。

（3）環保專用基金。內容見上，環保專用基金應當實行專款專用原則，除按一定程序可以轉增企業資本和彌補虧損（即環境凈利潤為負數）外，不得隨意擠占。

（4）其他環境權益。

上述四大環境財務指標可以通過環境會計賬戶、賬簿和報表的重新設計獲得，這樣做的目的是為了在會計系統中通過相關賬戶和環境資產負債表、環境利潤表，完整地反映出企業環境完全成本、大環境收入及環境保護基金支付能力，并反映環境所有者權益的構成和程度。

不過，從環境利潤表中列示的應轉入環境專用基金的部分收入，在轉到環境資產負債表中后，即使環境利潤總額為正數，當年稅前環境利潤也可能為負數。只不過不能由此判斷說當年環境績效不好，因為當年積累的環境基金也是環境績效，而環境利潤表中“環境利潤總額”恰恰是衡量當年環境績效的重要指標，環境專用基金規模反映了股東對環境的貢獻值。

四、獨立報告下的環境會計報表設計

（一）環境資產負債表

環境資產負債表主要是用來反映企業在某一特定日期的環境資產、因防護和治理環境而發生的負債及所有者權益狀況的報表。環境資產負債表項目數據的填制依據，一般是環境資產、環境負債和環境所有者權益所屬賬戶的期末余額。賬戶式環境資產負債表（簡表）格式，如表1所示。

（二）環境利潤表

環境利潤表揭示企業在一定期間環境保護和環境污染治理方面所取得的收益、發生的環境資源耗費、成本和費用，以及對自然生態環境改善所做的貢獻。環境利潤表項目數據填制依據，一般是環境收益、環境費用賬戶的發生額。環境利潤表的格式可采用單步式，如上頁表2所示。

五、小結

在財務報告系統，為了向外界完整地反映企業環境成本信息，并進一步反映企業環境保護的努力和衡量企業最終的環境績效，在保證企業商業秘密的前提下，有必要編制環境保護成本明細表、環境基金明細表等，反映和披露企業的環境保護較詳細的成本、基金信息。S

（本文系袁廣達教授在中國會計學會環境會計專業委員會2015學術年會、中國環境科學學會環境經濟分會2015年學術年會上所作的主題報告）

參考文獻：

[1]袁廣達.中國上市公司環境審計理論與應用[M].北京：經濟科學出版社，2013.

[2]袁廣達.環境會計與管理路徑研究[M].北京：經濟科學出版社，2010.

[3]袁廣達.環境財務會計[M].北京：經濟科學出版社，2015.

[4]袁廣達.環境管理會計[M].北京：經濟科學出版社，2015.

[5]王立彥，蔣洪強.環境會計[M].北京：中國環境出版社，2014.

[6]許家林，孟凡利.環境會計[M].上海：上海財經大學出版社，2004.

[7]美國超級基金制度.[2015-10-20]中國生態修復網http：//www.er-china.com.