完善股權(quán)與不動產(chǎn)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度

朱大旗

完善股權(quán)與不動產(chǎn)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度

朱大旗

我國股權(quán)及不動產(chǎn)公益性捐贈的有關(guān)稅收問題，散見于為數(shù)眾多的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件中，內(nèi)容非常凌亂、復(fù)雜。按照這些規(guī)定，單位和個人將不動產(chǎn)無償贈與其他單位和個人，主要涉及的稅費(fèi)有企業(yè)所得稅、個人所得稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅和印花稅；單位和個人捐贈股權(quán)主要涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅和印花稅。股權(quán)及不動產(chǎn)的受贈人主要涉及的稅費(fèi)是企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅及契稅。

一、“稅不起”是目前股權(quán)捐贈無法繞開的議題

《財政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企〔2003〕95號）規(guī)定，企業(yè)持有的股權(quán)和債權(quán)不得用于對外捐贈。而財政部《關(guān)于企業(yè)公益性捐贈股權(quán)有關(guān)財務(wù)問題的通知》（財企〔2009〕213號）則將允許捐贈的范圍擴(kuò)大到“股權(quán)”。財政部對股權(quán)捐贈新形式的引進(jìn)，對公益機(jī)構(gòu)的發(fā)展具有劃時代的意義。自此股權(quán)捐贈政策由禁止轉(zhuǎn)為允許至今，國內(nèi)股權(quán)捐贈已有數(shù)例，向境外捐贈股權(quán)（期權(quán)）的實例也見諸報端。然而，縱觀現(xiàn)有案例，捐贈者或已繳納巨額稅金，或陷入巨額稅金之困，或無奈將捐贈事宜擱置，或另辟蹊徑借道境外機(jī)構(gòu)。“稅不起”是我國目前股權(quán)捐贈無法繞開的議題。

（一）捐贈人享有的稅收優(yōu)惠政策

1. 企業(yè)捐贈——企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定亟待改良

（1）企業(yè)股權(quán)、不動產(chǎn)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓及銷售貨物來確認(rèn)收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。國稅函〔2008〕828號《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第2條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈等移送他人的情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。因此，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)股權(quán)、不動產(chǎn)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓及銷售貨物以確定收入，并據(jù)以征收企業(yè)所得稅。

我國現(xiàn)有股權(quán)捐贈案例中，捐贈人捐贈的股權(quán)多為原始股或者在取得時價值較低，而在捐贈時股權(quán)的市值較高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其取得股權(quán)時的價值。不動產(chǎn)捐贈也處于相同情況。因此，按照現(xiàn)行將企業(yè)股權(quán)、不動產(chǎn)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓及銷售貨物的稅收政策規(guī)定，由于捐贈股權(quán)和不動產(chǎn)的增值額較大，應(yīng)稅所得多，故捐贈企業(yè)需要繳納巨額的企業(yè)所得稅。

（2）公益性捐贈稅前扣除受到額度限制。按照現(xiàn)行稅法及有關(guān)政策規(guī)定，除了在特定情況下，如北京奧運(yùn)會、上海世博會、汶川地震等特定事項的捐贈可以享受稅前全額扣除外，企業(yè)的公益性捐贈稅前扣除會受到額度限制。《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條也做了類似規(guī)定。因此，在企業(yè)捐贈股權(quán)及不動產(chǎn)增值額相同的情況下，某一企業(yè)能不能充分享受稅前扣除，與其捐贈股權(quán)及不動產(chǎn)的金額和年度會計利潤密切相關(guān)。在股權(quán)和不動產(chǎn)增值額高，捐贈總額巨大而企業(yè)年度利潤較少時，企業(yè)不能充分享受對慈善捐贈的稅前扣除優(yōu)惠政策。

（3）公益性捐贈受贈對象的限定。《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。但如果企業(yè)公益性捐贈沒有通過公益性社會團(tuán)體或縣級以上人民政府及其部門，用于規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈，則捐贈額不得在稅前扣除。換言之，公益性捐贈必須通過特定主體且捐贈必須用于公益事業(yè)才能獲得稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅前扣除。

前述特定主體必須為具備公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團(tuán)體。按照財政部、國家稅務(wù)總局、民政部聯(lián)合發(fā)布的有關(guān)規(guī)定，該資格實行年度審核確認(rèn)并公告。企業(yè)或個人只有在名單所屬年度內(nèi)向名單內(nèi)的公益性社會團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈支出，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（4）一次性捐贈超過企業(yè)當(dāng)年公益性捐贈稅前扣除限額部分無法向后結(jié)轉(zhuǎn)。我國現(xiàn)行稅法沒有關(guān)于公益性捐贈超過當(dāng)年稅前扣除限額部分可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的具體規(guī)定。而國內(nèi)捐贈案例的捐贈人多為一次性捐贈，故而只能在捐贈當(dāng)年享受稅前扣除的優(yōu)惠待遇。2013年2月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了國家發(fā)改委、財政部、人社部制定的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》，其中第20條指出：落實并完善慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。然而，時至今日已近三年，具體稅收政策規(guī)定尚未落實。

2. 個人捐贈——個人所得稅的限額扣除與全額扣除

根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第24條規(guī)定，個人作為捐贈人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可從其應(yīng)納稅所得額中扣除。另據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定，對通過非營利性的社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向特定對象的個人捐贈，如向紅十字會的捐贈，向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈，向公益性青少年活動場所的捐贈，向老年活動機(jī)構(gòu)等用于公益性、救濟(jì)性的捐贈，可在繳納個人所得稅前全額扣除。

3. 營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及印花稅等欠缺稅收優(yōu)惠措施規(guī)定

我國《營業(yè)稅暫行條例》第5條規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。因此，企業(yè)及個人公益性捐贈不動產(chǎn)，并不能獲得稅法上的優(yōu)惠待遇，而是應(yīng)繳納5%的銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅及相應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加。而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面，按照《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)〔1993〕149號）第八“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”、第九“銷售不動產(chǎn)”稅目的解釋，以無形資產(chǎn)或以不動產(chǎn)投資入股，形成股權(quán)后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，要相應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。但《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）則改變了這一規(guī)定，即對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不再征收營業(yè)稅。因此，現(xiàn)在企業(yè)及個人公益性捐贈股權(quán)，無需繳納營業(yè)稅及相應(yīng)附加稅費(fèi)。

根據(jù)《印花稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，在中國境內(nèi)書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的單位和個人都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。因此，對房產(chǎn)無償贈與行為，捐贈、受贈雙方均應(yīng)繳納印花稅。而股票捐贈則根據(jù)股票交易成交金額單獨(dú)對賣方（即捐贈人）收取，A股基本稅率為0.1%。這些規(guī)定嚴(yán)重挫傷了一些企業(yè)和個人大額捐贈的熱情。

4. 土地增值稅的免稅安排

《土地增值稅暫行條例》及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的，不屬于土地增值稅的征稅范圍，也即符合規(guī)定的捐贈人不需要繳納土地增值稅。

（二）受贈人的稅收優(yōu)惠

1. 符合條件的非營利組織的收入免收企業(yè)所得稅

《企業(yè)所得稅法》第26條第（4）項規(guī)定“符合條件的非營利組織的收入”免稅，《企業(yè)所得稅實施條例》第84條規(guī)定了符合免稅條件的非營利組織的具體條件。同時，《實施條例》第85條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第26條第（4）項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”

根據(jù)上述規(guī)定，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）和《關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕13號），明確規(guī)定了非營利組織免稅資格的認(rèn)定條件、程序和免稅收入的范圍。

2. 受贈人個人無償取得房屋或者股權(quán)，征收個人所得稅

房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%，但可扣除辦理房屋過戶過程中的相關(guān)稅費(fèi)。股權(quán)捐贈也是如此。

3. 城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及契稅的免稅安排

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，人民團(tuán)體自用的土地免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。《契稅暫行條例》規(guī)定，事業(yè)單位、社會團(tuán)體承受土地、房屋用于辦公教學(xué)、醫(yī)療、科研的，免征契稅。但對慈善組織受贈土地、房產(chǎn)缺乏相應(yīng)免征規(guī)定。

二、我國股權(quán)及不動產(chǎn)公益性捐贈稅收優(yōu)惠的完善

我國在股權(quán)及不動產(chǎn)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度規(guī)定上，可從以下幾個方面予以改革和完善。

（一）科學(xué)調(diào)整稅前扣除制度，允許超限額捐贈在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除

調(diào)整慈善捐贈稅前扣除制度，逐步提高個人捐贈在稅前的扣除額度，達(dá)到國際上的水平，并建立企業(yè)對外公益捐贈超限額時的結(jié)轉(zhuǎn)扣除制度。

從現(xiàn)實情況來看，企業(yè)捐贈方面國際上的扣除比例一般在3% 到10%之間，如荷蘭為6%，韓國為7%，美國為10%，俄羅斯規(guī)定最高為10%，而我國對企業(yè)捐贈的扣除比例為不超過年度利潤總額的12%，這一優(yōu)惠力度可滿足多數(shù)企業(yè)的需要；但是，針對企業(yè)一次性大額對外捐贈，我國應(yīng)該盡快落實“對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除”這方面的制度，最好是通過高層次的《企業(yè)所得稅法》的修訂來完成。

近些年來，個人在慈善捐贈中的占比在不斷提高，但我國對個人的公益性捐贈稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為不超過應(yīng)納稅所得額的30%，與其他大國相比，這一比例較低，如法國為 40%，美國為50%，加拿大為75%。因此，今后應(yīng)提高捐贈扣除比例，加大對個人捐贈的稅收支持力度。

（二）擴(kuò)大享受稅收優(yōu)惠的公益捐贈形式的范圍

我國應(yīng)考慮制訂實物捐贈的價值評估標(biāo)準(zhǔn)及稅收優(yōu)惠政策，擴(kuò)大享受稅收優(yōu)惠的公益捐贈形式，完善公益捐贈的稅收優(yōu)惠體系。在西方國家，現(xiàn)金、股票、債券、衣物、不動產(chǎn)等都是可以享受到稅收優(yōu)惠的捐贈物，這為我國完善公益捐贈的優(yōu)惠政策提供了一定的思路。但由于實物捐贈價值評估的復(fù)雜性，在我國政策層面上一直沒有明確的規(guī)定。現(xiàn)實中，借助第三方評估機(jī)構(gòu)來確定各類實物捐贈物的客觀價值，但由此帶來的評估成本負(fù)擔(dān)問題，需進(jìn)一步考慮。同時，對于志愿者的時間捐贈和技術(shù)捐贈，也應(yīng)當(dāng)由公益組織參照相關(guān)的勞動價值標(biāo)準(zhǔn)予以認(rèn)定，并成為享受稅收優(yōu)惠的一種公益捐贈形式。

（三）在流轉(zhuǎn)稅中設(shè)置對慈善捐贈的減免條款

我國是以間接稅為主的國家，間接稅占了整個稅收的70%。將不動產(chǎn)、土地使用權(quán)無償贈送，視為銷售勞務(wù)，應(yīng)繳營業(yè)稅及城建稅。把捐贈的產(chǎn)品作為視同銷售處理，雖然在一定程度上能夠避免企業(yè)利用慈善捐贈的行為偷逃稅款，但對于真正的慈善實物捐贈卻是非常不利的。尤其是在突發(fā)災(zāi)難的時候，人們更傾向于實物捐贈因為實物捐贈快速、直接，并且省去了許多中間成本，是自然災(zāi)害捐贈時的重要組成部分。在這種情況下，企業(yè)的捐贈行為如果仍屬于“視同銷售”行為而計征流轉(zhuǎn)稅的話，就顯得非常不公平。基于此種考慮，筆者建議應(yīng)該對于企業(yè)用于慈善捐贈的實物（包括全面“營改增”后不動產(chǎn)捐贈），免征增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收。

（四）落實稅收法定原則，完善和細(xì)化慈善捐贈稅收優(yōu)惠制度規(guī)定

域外經(jīng)驗最為重要的一點(diǎn)，就是慈善捐贈應(yīng)切實實施“稅收法定原則”，將有關(guān)慈善稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)容，如慈善組織免稅資質(zhì)的具體條件及其確認(rèn)程序、慈善捐贈的認(rèn)定、區(qū)分不同公益領(lǐng)域?qū)嵤┎町惢瘍?yōu)惠措施規(guī)定等等，在未來制定或者修訂具體的稅種法律時，以高層次的法律的形式，作出較為明確細(xì)致的規(guī)定，從而增強(qiáng)慈善稅收減免的法定性、穩(wěn)定性、公開性、公平性。將慈善捐贈的稅收優(yōu)惠措施與享受慈善稅收優(yōu)惠的具體資質(zhì)條件、目的條件差別化，有針對性地結(jié)合起來，既能切實維護(hù)慈善組織、其他慈善捐贈企業(yè)、個人應(yīng)有的稅收減免權(quán)益，又能真正發(fā)揮稅收減免對推動我國慈善事業(yè)發(fā)展產(chǎn)生富有成效的作用。

（作者系中國人民大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師）