企業破產清算過程中稅收債權的實現

陳淮波

江蘇安淮律師事務所，江蘇　淮安　223001

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企業破產清算過程中稅收債權的實現

陳淮波

江蘇安淮律師事務所，江蘇淮安223001

摘要：稅收債權是稅收債權人履行給付稅款的權利，即國家請求納稅義務人交納稅款的權利。稅收債權作為破產債權的重要組成部分，不僅在破產債權人對財產分配進行表決的時候具有相應法定表決權，而且其債權份額往往占破產債權的比例較大，因此在破產清算程序中，稅收債權相關權利的行使會對于清算程序的進行和債權的清償情況會產生較大的影響。本文嘗試就破產法上稅收債權可能存在問題予以剖析和解決，對其中出現的一系列問題提出建議，希望為破產法后續的司法解釋以及稅務部門規章的制定提供參考。

關鍵詞：破產清算；稅收債權；企業

一、我國現行的破產法中對稅收債權的概述

(一)破產中稅收債權的含義

稅收債權人即國家請求納稅義務人交納稅款的權利。稅收債權是財產權之一種，可以用貨幣來衡量和評價，稅收債權的標的物主要是貨幣。但是企業破產中的稅收債權則要將稅收債權權利限制和現有的破產制度的法律法規形成一個緊密的整體，可以說，破產法中提到的稅收債權是指依照破產法法律規定中出現的程序與符合法律法規的規定相同的稅收構成要件相同，一種是破產過程中企業分配同時按照稅法的規定提出的支付請求權。

(二)破產法中對稅收債權的類型劃分

按照企業申請破產的時間分類，將稅收債權劃分為：破產原生稅收債權，這類稅收過程中出現的債權是指當企業浸入到破產清算的程序之前就應當對企業經營中出現的債務進行整理清算，而另一類債權是破產新生稅收債權，這一類稅收債權是在企業清算的過程中產生的，通常是在企業已經進入到破產程序之中。依照企業內存在的稅收債權的主從屬關系分類，可以將稅收過程中的債權劃分為：破產主稅收債權，這一稅收債權是企業進入到破產程序之后在在符合相應形成條件的基礎上才有權處理企業內的稅收本金。另一類常見的稅收債權是破產從稅收債權，這類債權是因為企業破產所產生的稅收債權，例如企業破產中最容易出現的企業因為稅收而產生的滯納金以及罰款等等需要在破產時清算的稅收債權。

按照企業申請破產前稅務機關比較嘗試用的稅收保全策略劃分，依據這一條件可以將債權分類為：首先是破產一般稅收債權，這指的是在企業在沒有正式立案破產案件的之前做出的相關的稅收擔保，而另一類的稅收債權指的是破產特殊稅收債權，這類債權是企業在沒有正式的進入到破產案件之前就依照居安思危的思想在企業的經營內部設立的稅收擔保的稅收債權，這類稅收債權在性質上一般具有優先權，既擁有擔保物權的性質，又擁有比較強的前后之分，當正式的進入到企業的破產清算之后，企業內的債權人可以依照自身享有的別除權承擔起擔保物優先受償，這樣這些被擔保的物品就不會在清算的程序之中被計算劃分，除非發生特殊的情況，也就是稅收債權額超過擔保物的價值。

(三)破產法中的稅收債權所占的法律地位

根據我國的稅收相關法律的規定，當企業處在破產清算或者是即將面臨破產清算的時候，其中所涉及到的稅收債權優先于一般無擔保的債權，這是根據《破產法》規定的，債務人所欠的款項的清償順序都是先于普通的破產債權，所以稅收債權的地位較高，優先于一般的無擔保的財務債權。

不僅如此，稅收債權劣后于特殊無擔保債權，我國的破產法沒有直接的指出別除權這一概念，但是劣后于特殊無擔保債權在破產法的理論上就屬于別除權的定義范圍，別除權指的是企業的所有的財產在清償的順序之中具有先后之分，但是擁有別除權的擔保物在清算受償的時候可以不受到破產清算與和解程序的特殊限制，也可以在清算的過程中將這些被特殊擔保的物品在較前的順序之中得到償還，也必須在預留對職工債權的清償財產之后，才能行使優先受償權，但是這些物品在制定擔保程序的時候一定要具有完整的手續享受優先的稅收債權。

二、確保企業在破產清算過程中實現稅收債權更完備的建議

(一)我國破產稅收優先權制度的進一步的完善

在企業宣告破產前且即將進入到破產清算程序之前有財產擔保的債權，債權人自身能夠在清算的程序之中享受到特殊擔保物的較前的受償權利。當企業內的債權人所屬的財產進行了債務擔保的時候，一旦財產的數量超過被擔保物價值的情況下，沒有在破產中被償還的部分，就會在清算的過程中當作破產債權，按照法定的償還順序進行償還，也就是說擔保債權也就不會受到破產清償優先順序的特別限制。但是與稅法的相關規定比較之后，能夠發現一定的差別，稅收優先權早于擔保物權的設定，稅收債權優先于擔保受償，也就會導致破產法的清償順序與稅收法的規定形成一定的矛盾，出現這些矛盾的原因是各式各樣的，主要的原因在于這兩種法律的內涵針對同一內容的固定存在著一定的不同，其中我國的破產法是基于公平保護債權人利益開展的，重點在于維護社會的公平，但是稅法則是出于國家利益的角度出發，強調國家利益通過稅收得以保證。

為了徹底的解決這兩種不同理念法律規定之間的矛盾，應當對其清償順序的合理性進行共同的商討，在稅收法律中規定了避免債務人與一般債權人對所擔保的物品進行違規的串通行為，一旦形成惡意的擔保行為，雙方在申請破產清算的時候就能夠逃避國家的稅款的違法行為，但是這樣的對于提高稅收先后順序并沒有形成實際意義的幫助，也就是說，提高稅收優先權的地位即便是對于設定稅收債權之后的擔保行為就缺少優先權優勢的支持，但是這樣依舊沒有合理的處理債務人之間的擔保問題，惡意傳統的行為被避免或者是被規定無效而被撤銷的狀況就能夠被有效的避免，這樣就能夠完善的彌補其中出現的無效制度，或者彌補其中出現的撤銷制度，例如：在其中規定在過了一定的期限之后可以撤銷，而在未撤銷的期限內，相關的稅收機關必然要避免出現惡意的擔保行為，這樣可以有效的防止交易中出現的安全問題。

不僅如此，稅收法律在強調稅收債權保護的時候擔保制度就必然會受到一定程度的沖擊與損害，其中所述的擔保制度已經成為了市場運行機制的基礎，也已經成為了社會信用形成的核心力量，為此在是確保稅收債權實現的過程中，另尋蹊徑，做到二者之間互相彌補，只有在不損壞二者的前提下尋找其他的建設途徑，擔保制度完全可以在現有的提下繼續運行。

(二)明確企業破產清算過程中出現的滯納金

在關于企業破產清算的各項法律中，針對企業滯納金的規定是：法院在處理類似的案件的時候主要是針對債務人滯納金的繳納問題，也就是說，企業一旦開始進行財務的破產清算的時候，企業經營過程中欠下的稅款、滯納金等等資金的計算就已經停止了，但是在稅收的相關法律中卻規定：納稅人尚未按照規定期限繳納稅款的時候，應當扣繳義務人未按時繳納的稅款，按照滯納稅款的日期計算，每日繳納滯納稅款的萬分之五，這兩類規定之間存在著一定的矛盾以及不同，因此當處理這類問題遇到不對等的情形的時候，例如：當處理企業破產時需要繳納的滯納金、繳納的利息、損害賠償等等問題的時候，應當采取全新的方法進行處理，這樣企業就不會在特殊的情況下面臨更多新興的問題。

也就是說，一旦企業進入到了破產清償的狀態時，就說明企業目前呈現出資不抵債的問題，在此類的狀況下，企業的資金償還能力已經出現了問題，缺少了償還稅款甚至是債務的資金能力，這樣的情況下，在破產程序中出現的滯納金就會給企業帶來更大的資金壓力，對于企業的其他破產清算的業務也帶來了不恰當的監督作用，有的時候，甚至會給國家造成稅款損失，這同時也是以其他債權人的合法權益被損害為代價的。

(三)企業破產清算過程中對稅收債權進行細致的劃分

在破產法和稅收法律針對同一內容有不同的規定和區別，但是稅收債權在償還的原則之上是不應該有先后以及優劣的順序的，但是在稅法的規定之下，各類的稅種卻有著不同的償還順序的規定，這就凸顯出了破產法和稅收法之間的差別以及區別，可見二者在執行的時候會出現一定的沖突矛盾，尤其是在企業的破產清算的過程中，為此應當合理的解決其中出現的問題，處理不同稅種之間的清償分配問題，彌補我國現有的稅收債權在分配中無先后順序平均分配的方式，根據稅種的不同，規定不同稅種之間的受償順序，以此來提高稅收債權實現的效率。

也就是當企業破產的時候不足以清償其全部稅收債務的時候，應當優先清償中央的稅款，以此來有效的保證中央稅收的收入，但是一旦地方政府產生反對的意見，就應當采取保護地方政府的利益，調節中央與地方之間的利益問題，將法律法規合理的應用到破產清算程序之中，尤其是更加合理的保障確國稅與地稅之間的平衡，并且在這樣的平衡系統中實現按比例清償，以此來保障我國家稅收債權的穩定體系，確保所有環節中的債權人的權益能夠得到有效的保證。

三、總結

企業在進入到破產清算的程序中的時候，常常面臨著諸多的問題的考驗，其中就要認真的思考稅收債權的實現對于保障我國稅收有著非常重要的影響，針對稅收債權，尤其是破產過程中涉及到的稅收債權，梳理清楚稅收優先權、稅務機關以及債權人之間的關系，針對企業破產清算過程中出現的破產法律以及稅收法律中存在的相互矛盾的地方進行分析，本文基于上述的闡述提出了相應的解決策略，借此來確保我國境內的企業在破產清算過程中稅收債權的實現更加的合理、合法、合規。

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中圖分類號：D922.291.92；D922.22

文獻標識碼：A

文章編號：2095-4379-(2016)10-0157-02