TDABC應用實踐初探

蘇杰

時間驅動作業成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TDABC）最初由哈佛商學院教授Robert Kaplan和他的學生Steven Anderson在作業成本法（ABC）的基礎上改進而來。這一改進意在解決傳統ABC應用中，作業成本分配出現的成本分配標準——作業計量難以統計的問題。新理論通過管理人員的經驗判斷來估計相關計量，并以此作為成本費用分配的基礎，從而簡化ABC運用中包含數據收集等復雜且成本高昂的實際問題。

而在諸如文化創意類行業等人力資本密集型企業里，幾乎所有的成本驅動因素都可以歸結到人力資源上，人力資源的作業計量又可以用時間和作業技術難度這兩個維度來衡量，因此采用時間驅動作業成本法，能夠很好地解決科學計算項目成本的問題。此類企業生產模式主要以項目為單位，每個項目的作業人員及工時、技術難度的確定和統計，較其他行業的企業相對容易。

因此，本文以TDABC理論及其在文創設計企業的應用探索為基礎，結合自身實踐，討論TDABC理論在人力資本密集型企業里的有效應用，適應企業管理層對精細化管理水平持續提高的現狀下對會計信息的復雜要求，基于價值創造開展財務管理，建立管理會計模型。

在人力資本密集型企業中，企業各項成本費用的驅動因素幾乎都是源自人力資源，經營成本構成中人力成本也占很大比例。在傳統的會計核算模式下，人力成本作為間接成本在會計核算中通過產品成本計算及成本結轉合并體現在主營業務成本這個損益類科目中，且沒有設置單獨的人力成本總分類賬戶，而只能間接體現在“應付職工薪酬”這個負債類賬戶中（雖然成本、費用賬戶中也有工資、福利費等明細分類，但它分散于各個損益賬戶，并不能完整歸集體現總體數據），這一賬戶也不適宜按照服務品類、項目名稱等進行明細核算；傳統核算模式也沒有基于成本性態分析前提下對固定人力成本和變動人力成本的細化分類；更沒有與此對應的分類別、分項目的人力成本歸集和分配。這樣的會計核算反映出的信息，完全不能滿足企業管理層對經營過程精細化管理的要求。將時間驅動作業成本理論應用于成本計算、歸集、分配過程中，這些問題都得到了很好的解決

項目預算管理

企業根據其經營宗旨制定戰略目標，依據戰略目標制定年度經營目標，根據年度經營目標編制企業整體年度經營預算（現金預算、資本預算、預算報表等各預算管理模塊，因不是本文討論的重點，對此本文均予忽略不做贅述，本文只討論經營預算制定與執行過程中的“項目預算管理”部分），將年度經營預算分解到各業務模塊（或稱為業務單位，下同）。針對預算目標分解，可以是以固定人力成本為基礎，并按照既定人力效率來確定，如下圖1。各業務模塊根據項目生產周期、在產項目等因素，分解到年度內的各個時期（基于行業特性，一般以季度為劃分時間節點），通過經營預算，財務部門可以掌握公司乃至細化到每個業務模塊的經營目標，并結合預算動因，作為財務部門對業務模塊經營績效的控制準繩。

人力成本整體基于營業額可以分解為固定人力成本和變動人力成本兩部分。固定人力成本由稅前工資、社保醫保費用、住房公積金組成；變動成本即為以營業額為基礎計提的獎金，如下圖2。

企業預算管理的主要基點是項目預算，這也是實現企業精細化管理的基礎，而項目預算管理的主要動因就是人力資本支出。在年度預算任務框架下，各業務單位可以根據洽談的每一個項目細節會同財務部門開展項目盈利水平分析，對項目生產的直接成本進行預計，對參與項目生產的人員及角色貢獻進行初步確定，也就是確定每一角色的計劃工時及技術難度系數，編制項目預算初稿。此項工作在合同簽訂前完成，通過項目預算可以評估項目貢獻，進而對項目報價及合同金額談判提供指引，合同簽訂后，確定項目預算終稿，作為生產控制和項目績效考核的依據。

TDABC下的成本計算、歸集與分配

通過TDABC對人力成本進行歸集和分配的過程，一方面作為公司內部績效考核的依據，另一方面也是類似傳統企業的成本計算過程——根據時間驅動作業成本計算單，可以作為原始憑據在核算會計系統里調整先前已經計入主營業成本等賬戶的信息，將人力成本發生（比如發放工資、支付社保公積金等）時按照總額計入主營業務成本的金額（待分配金額），據以調整，分品類、分項目進行調整，這樣通過傳統會計核算系統，也可以生成任何需要的管理報表。

基于TDABC法下的成本計算，其核心是項目人員生產耗費實際工時的記錄，這是分配項目人力成本的主要基礎。在現實情況下，一個業務單位會同時開展若干個項目生產，同樣，業務單位內的各個成員也會同時參與若干個項目的生產，如果沒有項目預算事先對參與人員的貢獻做出合理界定，進而以技術難度系數的形式進行數據化表達；如果沒有時間驅動作業成本法這個工具，各項間接成本就很難科學地、相對精確地分配到各個項目中去，也就無法對項目獲利情況進行準確核算，無法對項目控制水平進行評價，精細化管理更是無從談起。通過TDABC工具，基于業務單位內每位成員各自參與不同項目生產的工時記錄，可以實現所有間接成本在不同業務單位、不同項目間的科學分配，厘清各項成本的項目歸屬，徹底解決項目損益信息失真的問題。

在TDABC法下，成本計算科學與否關鍵在于兩個因素：項目人員作業時間和人員項目生產角色對應的技術難度系數，這兩個數據都由項目組編制。企業在實行TDABC之時，為避免可能出現的基礎數據失真的問題，可以設立專家委員會或者類似機構，由專家對項目、生產進度及項目人員生產工時記錄進行審核和檢查，并確認最終各項目、各成員的生產工時數據；由專家委員會根據項目及項目組成員工作分配情況，評估確定每個人在該項目生產中的價值貢獻，從而復核、修正各自的技術難度系數。經審核后的兩類數據統一匯總傳遞到財務部門成本與預算會計處進行進一步處理。在實際執行中，為節約成本提高工作效率，可以由項目組提交由項目生產人員和項目經理簽字確認的工時分配單，由上級業務領導、人事領導審核后確認，即由上級領導代替專家委員會的這一職能。

在這種情況下，每個項目進入生產階段時，由項目組對參與項目的每個成員的實際工作時間進行記錄，在項目生產完成時，結合項目成員各自的技術難度系數，可以算出每個成員的人員項目貢獻，進而據以分配項目人力成本。項目人力成本中的固定人力成本部分，根據各成員標準工作時間下的單位成本乘以該項目實際工作時間得出。變動人力成本不同于固定成本，它本身跟項目生產直接相關，可以說是項目生產發生的“直接”成本，它通過項目營收、項目獎金提取比例確定。而且，變動人力成本是基于項目為基礎計算，因此變動人力成本可以直接歸屬到對應的項目成本中。

在項目變動成本核算中，由于變動人力成本（即項目獎金）支出以個人為基本單位，這里也對項目獎金的成員分配算法進行介紹。由“項目營收”與“項目獎金提取比例”確定項目獎金總額，再結合所有成員項目貢獻值，確定項目單位獎金額；最后根據成員項目貢獻值，計算確定各位成員參與該項目生產所分配的獎金額度，不同項目分配給各成員的獎金額度合計構成對應成員的獎金總額。

注：人力成本計算有關算法

1、固定人力成本算法

項目固定人力成本= 各成員固定人力成本

項目成員固定人力成本=該成員期間固定人力成本總額÷期間標準工作時間×該項目實際工作時間

期間標準工作時間=期間工作日數×8小時

2、變動人力成本算法

項目獎金總額=項目營收×獎金提取比例

項目單位獎金=項目獎金總額÷ Σ人員項目貢獻

人員項目貢獻=人員項目工作技術難度系數×工作工時

項目人員獎金=項目單位獎金×人員項目貢獻

績效考核及促進經營管理水平提升

如果沒有實行TDABC，企業損益的精確核算僅在公司總體層面，各業務單位乃至每一個生產項目的損益水平、獲利情況沒有準確的數據支撐，這也給企業開展績效考評、追求不斷提高經營效率的理想與現實形成非常大的差距。在實行TDABC后，實現了項目成本的科學歸集和準確分配，對企業開展對應的績效考核意義重大。

首先，企業對每一個業務單位的經營業績了如指掌，這與過去只了解營收、不了解成本的現實相比，從管理層面講可以說是天壤之別。對業務單位的績效考核，從僅考核回款額的單指標，轉化為考核經營效益和效率等方面多指標；從僅考核業務規模，轉化為結合BSC理念開展多維度的平衡考核。進而對業務單位總監、分院長等骨干精英進行多維度績效考核，確保個人目標與公司目標一致。比如，在沒有實行基于TDABC的會計核算和平衡考核之前，較多的業務人員多追求核算期的業務規模和回款金額，少考慮項目成本和獲利水平；多追逐短期利益，少關注戰略利益。對于很多項目來說，在某些時候某種情況下簽約的某個項目合同的利益目標有所不同，根據這種不同定位，可以將項目劃分為戰略性項目合作和獲利性項目合作，這兩類項目的回款與收益水平完全不同。在實行基于TDABC系統的績效考核之前，因為直接涉及自身利益，業務人員對于戰略性項目合作的積極性不高，而偏重獲利性的項目合作?，F在則不同了，通過基于TDABC的項目預算，公司可以清晰地確定戰略性合作項目的成本收益水平，進而確定兩類完全不同的獎金提取比例，在確保公司戰略利益的情況下，可以有效兼顧項目參與生產人員的個人收益。

其次，可以通過基于TDABC核算系統的項目成員生產實際耗費工時，結合項目預算標準工時開展所有項目成員績效考核。通過對每個項目成員的實際工作工時與標準工作工時的差異分析，實際人力成本與預算人力成本的對比，可以清楚揭示出考核期間項目成員的工作飽和度及存在人力資源浪費或者負載過大的地方，以及因合同方不斷提出設計方案修改導致的工時超支。前者可以通過人力資源部門做出相應的調整；后者可以基于工時超支導致的成本投入增加，指導業務人員與合同方的交涉談判，并據以獲得合理的成本補償，維護公司既有經濟利益。

再次，通過TDABC系統，可以實現每一個生產項目的完全損益核算，從而揭示每一個項目真實的獲利水平，有效提高項目管理水平。通過這一系統，一方面可以確定企業的合同定價范圍，從而指導公司業務單位在合同洽談過程中的項目定價。另一方面，可以科學界定項目分類，對于戰略性項目，企業可以清楚地確定能夠承受的最低合同價格；對于收益性項目，企業可以清晰地知道每一個項目的獲利水平，并通過項目生產過程控制，確保獲利目標最終得以實現。

總而言之，TDABC理論是人力資源密集型企業進行精細化管理的有力武器之一，企業可以通過實踐這一先進理論，不斷改革、修正成適合于自身實際情況的行之有效的高水平的財務管理系統。雖然本文列出了基于TDABC理論的有效應用，但這僅是企業經營管理應用中的一部分，該理論在企業經營管理中有著非常廣泛的應用空間，需要不斷地探索、總結、應用，因為，在企業管理層持續提高經營管理效率的訴求下，這確實是一個好工具。