監(jiān)管防范BEPS 基層稅務機關應該做什么

龔 曉（三亞市國家稅務局 海南 三亞 572000）

監(jiān)管防范BEPS 基層稅務機關應該做什么

龔 曉（三亞市國家稅務局 海南 三亞 572000）

跨國企業(yè)利用稅務籌劃方案侵蝕稅基或進行利潤轉移的行為十分普遍，對我國稅收主權造成了很大的威脅，然而目前我國基層稅務機關還不能很好地應對BEPS帶來的挑戰(zhàn)。本文介紹了BEPS的基本形式、對我國的影響及OECD防范BEPS的最新進展，并從基層稅務機關的角度出發(fā)，提出了關于監(jiān)管防范BEPS的工作建議。

跨國企業(yè) 稅基侵蝕 利潤轉移

經(jīng)濟全球化的發(fā)展促使世界各國經(jīng)濟緊密連接在一起，跨國公司作為跨國經(jīng)濟的載體遍地開花、蓬勃發(fā)展，促進了經(jīng)濟、文化的交流與進步，但其通過稅基侵蝕和利潤轉移的方式規(guī)避稅收的行為也普遍存在，損害了各國的利益。OECD將稅基侵蝕和利潤轉移（簡稱BEPS）定義為“納稅人將所得從經(jīng)濟行為的實際發(fā)生地轉移到其他地區(qū)從而達到無稅或低稅的行為”。

對外直接投資（FDI）被普遍認為是衡量BEPS規(guī)模大小的指標。OECD關于FDI的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示：2013年，盧森堡通過特殊目的實體（Special Purpose Entities，簡稱SPEs)吸收境外投資3 434.29億美元，占

全球吸收FDI總量的48.78%；對境外投資3 421.98億美元，占全球對外FDI總量47.23%，吸收和對外投資額均高于所有其他OECD國家。①OECD. FDI series from 1990 to Q4 2013 [EB/OL]. http://www.oecd.org/corporate/mne/statistics.htm, 2014-12-09.各種數(shù)據(jù)表明：BEPS行為在發(fā)達和發(fā)展中國家都普遍存在并產(chǎn)生了重大影響，如何監(jiān)管和防范BEPS已成為當前國際稅收領域中最重要、最緊迫也最困難的課題。

一、BEPS在我國的主要表現(xiàn)

（一）我國吸收FDI中超過六成來自低稅負國家（或地區(qū)）

國際貨幣基金組織（IMF）數(shù)據(jù)庫顯示：2012年②數(shù)據(jù)庫更新至2012年。我國內地共吸收FDI 2 068.03億美元，對我國內地投資金額最大的五個國家（或地區(qū)）分別是中國香港地區(qū)、英屬維爾京群島、日本、新加坡和美國。其中，中國香港地區(qū)、英屬維爾京群島和新加坡屬于稅負較低的國家（或地區(qū)），投資額分別占我國FDI總額的46%、15%和4%，也就是說我國吸收的FDI中約65%來自稅負較低的國家（或地區(qū)）。③IMF. Coordinated Direct Investment Survey [EB/OL]. http://cdis.imf.org/, 2014-12-09.

（二）在華跨國公司轉移利潤現(xiàn)象的確存在

在我國，跨國公司盡管在規(guī)模、人員、技術及政策等方面都享有絕對的優(yōu)勢，但創(chuàng)造的利潤和貢獻的稅收卻不理想。跨國公司連年虧損或微利、稅收優(yōu)惠期結束后利潤驟降的現(xiàn)象并不罕見，跨國公司的稅收貢獻，無論是在內外資企業(yè)統(tǒng)一所得稅稅率之前還是之后，均低于內資企業(yè)。

我國學者④何楊，楊武. 稅收激勵與跨國公司在華利潤轉移的實證研究[J]. 稅收經(jīng)濟研究. 2014,（2）.以四萬多家在中國注冊的公司（包括內資、外資公司）的財務數(shù)據(jù)作為樣本，對在華跨國公司利潤轉移的普遍性和特點進行了實證研究，將在華跨國公司與其境外母公司的聯(lián)系作為影響因素，以觀察利潤轉移對稅收產(chǎn)生的影響。研究結果表明：在華跨國公司利用轉移避稅的情況確實存在，而且與避稅地聯(lián)系越緊密，利潤轉移的可能性越大。

二、BEPS主要形式介紹

只有清楚了解跨國公司稅基侵蝕和利潤轉移的方式，才能有的放矢、對癥下藥，更好地監(jiān)管和防范利潤轉移。跨國公司利潤轉移的方式多種多樣，常見的有以下幾種：

（一）轉讓定價策略

轉讓定價是指關聯(lián)企業(yè)之間通過設定不合理的交易價格，將利潤從高稅負國家轉移到低稅負（或零稅負）國家，從而實現(xiàn)集團總體稅負最低化。常見的手段有抬高購自低稅負關聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品的進貨價格,同時壓低自身向低稅負關聯(lián)方銷售產(chǎn)品的銷售價格，壓縮高稅負國家的利潤并向低稅負（或零稅負）國家轉移。

隨著國際反避稅工作的發(fā)展，各國應對貨物及勞

務轉讓定價的策略已日趨成熟，當前轉讓定價監(jiān)管的重點和難點在于無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的范圍界定和價值評估缺乏統(tǒng)一標準，而且存在形式多樣，特殊性高，即使發(fā)現(xiàn)了企業(yè)有無形資產(chǎn)轉讓定價的傾向，進行調整時也很難找到合適的非受控參照對象。

（二）資本弱化策略

資本弱化是指企業(yè)在選擇融資方式時出于利潤轉移等目的，故意提高借款比重，降低股本的比重，使債務資本遠高于權益資本。企業(yè)資本弱化行為的根本原因在于：計算應繳納企業(yè)所得稅時，支付的借款利息可以扣除而支付給股東的股息紅利不可扣除，跨國公司可通過向關聯(lián)方多支付利息，減少應稅利潤。

（三）利用避稅港策略

避稅港（避稅地）一般是指為了吸引外來資金而對經(jīng)營者及投資者實施低稅率或零稅率的國家和地區(qū)。目前，跨國公司常用的轉移利潤方式是在避稅港設立受控外國企業(yè)（Controlled Foreign Corporation,簡稱CFC），即由本國企業(yè)或居民直接或間接控制的外國企業(yè)，這類企業(yè)可享受避稅港的低稅率或零稅率，適宜積攢從高稅負國家轉移的利潤，并且常常推遲或不向本國納稅人分配股息紅利，以拖延或逃避稅收。包括我國在內的多國政府都在稅收法規(guī)中加入了應對CFC的條款，但由于避稅港企業(yè)信息不透明，利用避稅港侵蝕稅基的現(xiàn)象仍普遍存在。

（四）濫用稅收協(xié)定及優(yōu)惠政策避稅

濫用稅收協(xié)定是指第三國企業(yè)通過在參與協(xié)定國家設立中介或導管公司，獲取其不應享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠。隨著商業(yè)模式的發(fā)展，跨國公司用于利潤轉移的導管公司設計更加復雜，而關于認定導管公司背后“受益所有人”的準則還有待進一步實踐和發(fā)展，“穿透”濫用稅收協(xié)定的導管公司是當前監(jiān)管防范BEPS工作的一大難點。

三、對我國基層稅務機關防范BEPS工作的建議

防范BEPS工作涵蓋范圍廣，專業(yè)要求高，基層稅務機關日常工作重心在于稅款征收繳納，在防范BEPS工作方面，缺乏足夠的重視、投入和業(yè)務能力。由于機構設置、人員素質等方面的局限，要求每一級基層稅務機關都安排負責BEPS的專業(yè)人員是不現(xiàn)實的，但是基層稅務機關仍然可以結合自身特點，在信息獲取、風險防范和基礎選案方面，作出更多的努力和貢獻。

（一）重視信息獲取，把握工作重點

1．完善基礎信息。

完善基礎信息是做好防范BEPS工作的第一步，只有獲得真實、準確的基礎信息才有可能排查出存在BEPS的重點群體。當前，投資方和投資比例等信息并非稅務登記的“必填項目”，而這方面的信息對于防范BEPS尤其重要。

基層稅務機關要對涉稅基礎信息的完整性嚴格把關，并通過篩選基礎信息列出跨國公司、外資企業(yè)清單，從稅務登記環(huán)節(jié)開始，有意識地甄別日后防范BEPS的重點對象。

2．關注股權轉讓信息。

企業(yè)投資方和比例會隨著股權轉讓而改變，股權轉讓也是利潤轉移的常見方式之一，基層稅務機關可通過與工商機關共享股權轉讓信息，了解轄區(qū)內企業(yè)最新、最真實的經(jīng)濟類型狀態(tài)，并對存在避稅嫌疑的股權轉讓行為及時介入和監(jiān)控。

（二） 把握BEPS典型特征，做好風險識別

跨國公司的BEPS行為有一些常見的特征，基層稅務機關可以在日常工作中將這些常見特征作為考慮因素，評價納稅人BEPS風險大小。

1．與避稅港和低稅率地區(qū)聯(lián)系。

對跨國公司BEPS行為的實證調查表明，與避稅港的關聯(lián)增加了跨國公司進行利潤轉移的可能。因此，可以將納稅人與避稅港的聯(lián)系作為一個風險衡量因素，若納稅人在避稅地設置分支機構或子公司，或者股東和主要交易合作方中有來自避稅港的公司，則應視為BEPS風險較大。

關于避稅港的范圍和名單，OECD曾經(jīng)公布過名單并不斷對其修正，知名稅收網(wǎng)站稅收公平網(wǎng)（www. taxjustice.net)也就避稅港的名單給出了建議。

2．常虧不倒或長期微利。

追求利潤最大化是企業(yè)的天性，若某跨國公司規(guī)模大、雇員多且經(jīng)營正常，但卻長期虧損或利潤水平維持在十分低下的水平，而且管理層和股東沒有采取轉型、股權轉讓或停止經(jīng)營等措施，那么，這個公司很有可能是跨國公司利潤轉移中的一個環(huán)節(jié)，存在BEPS風險。

3．功能異常單一或沒有經(jīng)營職能。

功能異常單一甚至沒有經(jīng)營職能的跨國公司應該引起基層稅務機關的警惕。例如，有的跨國企業(yè)主要從事生產(chǎn)業(yè)務且規(guī)模較大，卻沒有對應的銷售職能和銷售網(wǎng)絡，將所有產(chǎn)品銷售給境外（尤其是避稅港或低稅率地區(qū)）關聯(lián)公司。有的納稅人沒有實際經(jīng)營職能也沒有資產(chǎn)，發(fā)生的業(yè)務主要是從一個公司（往往是位于不征收預提所得稅的地區(qū)）獲得無形資產(chǎn)使用權，然后將該無形資產(chǎn)使用權以相近價格轉讓給另一公司，本身并不進行生產(chǎn)服務，也不創(chuàng)造利潤。

（三） 利用基層優(yōu)勢，挖掘案源、稅源

基層稅務機關對轄區(qū)內的企業(yè)情況比較了解，可以接觸到一些無法在納稅申報表中反映的涉稅信息，對BEPS案件的選取和辦理十分有幫助。基層稅務機關主要可以通過以下兩個方面來努力：

1．緊抓關聯(lián)業(yè)務申報。

《特別納稅調整實施辦法》規(guī)定：實行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內設立機構、場所并據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應附送《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》。關聯(lián)業(yè)務申報表中的每一個附表都與判斷企業(yè)是否存在BEPS行為密切相關。結合我國跨國企業(yè)的業(yè)務特點，對生產(chǎn)制造型的企業(yè)應該重點關注《購銷表（表三）》、《勞務表（表四）》、《無形資產(chǎn)表（表五）》及《固定資產(chǎn)表（表六）》；對從事投資、貿易的企業(yè)則應把重點放在《融通資金表（表七）》、《對外投資情況表（表八）》和《對外支付款項情況表（表九）》。通過審查關聯(lián)交易，有助于基層稅務機關發(fā)掘跨國企業(yè)利潤轉移的跡象，選取BEPS案件。

2．關注境外付款合同。

境外付款對應的業(yè)務合同比申報表更能全面反映企業(yè)的經(jīng)營內容和實質，基層稅務機關在受理境外付款合同備案時，要判斷合同中是否包含了通過成本分攤協(xié)議或濫用稅收協(xié)定等手段實現(xiàn)利潤轉移的條款。例如，合同中是否要求境內公司向境外關聯(lián)方支付需在整個跨國集團內分攤的費用，但費用的計算方法不合理或與境內公司受益情況不匹配。

在受理非居民企業(yè)提供勞務享受稅收協(xié)定待遇申請時，基層稅務機關要特別注意勞務提供方是否的確提供了勞務，是否未形成常設機構以及提供勞務收取的對價是否合理。

若某家境內公司向境外支付款項的合同中存在BEPS安排，那么，同一集團在境內的其他公司或同一行業(yè)內的競爭對手也極有可能存在類似的安排，基層稅務機關通過選取有代表性的案件，有助于挖掘出涉及整個集團乃至整個行業(yè)的BEPS案件。

[1]何楊,楊武.稅收激勵與跨國公司在華利潤轉移的實證研究[J].稅收經(jīng)濟研究，2014,（1）:1-8.

[2] OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting [R]. Paris: OECD,2013.

[3] OECD. BEPS Action Plan [R]. Paris: OECD,2013.

[4] 邱輝，錢敏. OECD《解決稅基侵蝕和利潤轉移》報告解析[J].國際稅收.2013,（10）:50-53.

[5] Jane G.Gravelle著，葛夕良，朱明選譯. 避稅港:國際避稅與逃稅[J].經(jīng)濟資料譯叢，2011,（3）:64-80.

[6] OECD. A Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries [R]. Paris: OECD,2014.

責任編輯：趙薇薇

How should the Local Tax Authorities Do to Supervise and Guard against BEPS

Xiao Gong

It is quite common for multi-national enterprises (MNE) in China to minimize their overall tax burden through tax base erosion and profit shifting (BEPS) which poses a threat to the tax sovereignty of China. However, the local tax authorities are not fully equipped to fight against the challenges brought by BEPS. This paper briefly introduces the BEPS such as its basic forms, impacts on China and the latest developments released by OECD, and then puts forward some suggestions on how to fight against BEPS from the perspective of local tax authorities.

MNE Base erosion Profit shifting

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0064-04