基于固定資產后續支出會計和稅務處理的差異探究

摘 要：固定資產后續支出和稅務處理是否得當不僅關乎著企業會計信息整體質量，還在提高會計信息處理功能方面具有積極的推動作用。本文主要從固定資產后續支出的界定與固定資產后續支出的會計處理規定兩方面分析了固定資產后續支出會計處理的相關法律法規的規定，并從改建支出、修理支出兩方面分析了固定資產后續支出稅務處理規定，最后探討了固定資產后續支出會計與稅務處理之間的差異以及不同差異的會計信息賬務處理方法，以期為提高企業會計信息質量、降低企業稅負負擔提供一些參考和意見。

關鍵詞：固定資產后續支出；會計處理；稅務處理；差異

作為企業改善固定資產維護功能的重要組成部分之一的后續支出會計和稅務處理，在協調企業會計差異與稅務差異、提高會計信息處理效率方面占據重要地位。企業在取得固定資產之后，企業管理者需要進一步調整和優化固定資產內部結構，力求最大限度地維護、提高和改善企業固定資產后續處理程序的相關功能，從而保障企業內部管理結構體系的體制化和穩定性。目前。我國大多數企業在處理固定資產后續支出的原則和方法方面并沒有根據國家相關法律法規的規定處理，從而致使企業沒有一套完整的納稅申報方案，加大了企業的稅負負擔，不利于企業經濟效益的最大化實現。

一、固定資產后續支出會計處理相關規定

1.固定資產后續支出的界定

作為生產資料的重要組成部分之一的固定資產，在改進企業內部生產資料結構和提高企業固定資產在經營管理中的功能方面占據重要地位。固定資產后續支出會計處理和稅務處理作為企業固定資產內部管理結構的主要稅務處理方法之一，在提高企業會計信息處理整體質量和制定完整有效的納稅申報方案方面扮演調節者的角色。

2.固定資產后續支出的會計處理規定

根據國家制定和實施的《企業會計準則第4號——固定資產》相關規定可以得出固定資產后續支出會計處理的原則問題。即固定資產在后續處理過程中所產生的費用支出在企業未有確認固定資產條件時，不能算作固定資產成本范圍之內。如果企業的固定資產在沒有投入使用之前，一旦被替換就應當扣除固定資產的賬面價值。固定資產在改造和維修過程中的產生的裝修理費用應當計入當期損益，對于企業不符合規定的固定資產以及不滿足固定資產相關條件的固定資產后續費用，企業會計以及稅務要在第一時間分別處理固定資產折舊費用。由此可見，我國企業在處理固定資產后續支出方面遵循的原則主要依托于會計要素以及支出定義，根據會計要素和會計定義的相關定義判斷固定資產后續支出所產生的費用是否符合會計要素原則，并根據會計要素原則有針對性地處理固定資產和固定資產后續支出的資本化和費用化。根據《會計法》和《財經法規》對資產的界定可以看出，固定資產作為企業資產體系的重要組成部分，不僅會給企業帶來經濟效益，還是保證企業在籌資、投資、經營管理等階段正常、穩定運行的關鍵因素。

二、固定資產后續支出稅務處理規定

1.固定資產的改建支出

根據國家制定和實施的《企業所得稅法實施條例》相關規定可以得出，企業的固定資產改建支出是指建筑物結構、固定資產使用壽命延長的費用支出，所謂固定資產改建支出主要是針對企業的不動產而言。基于企業的不動產固定資產后續維修、改造過程中會計和稅務處理方法，《企業所得稅法實施條例》做出了如下規定：

首先，對于企業將已經使用的固定資產要及時計入折舊費用，將租入的固定資產計入改建成本，將其他固定資產的改建支出計入企業計稅基礎之一。折舊費用、改建成本和計稅基礎的會計處理方法主要依托于固定資產的使用年限，并根據調整后的計稅基礎作為固定資產后續支出會計和稅務處理的原則，利用稅法的相關原則將固定資產折舊在稅前扣除，從而實現提高企業信息管理效率的目的。

其次，對于企業已經足額提取固定資產折舊費用以及固定資產后續改建過程中產生的相關費用，應當作為企業長期待攤費用。對于企業根據國家法律法規的標準計提的固定資產后續成本費用，應當按照固定資產預計處理方法將固定資產后續改建費用按照使用年限平均分攤。對于企業租入的不動產固定資產后續改建費用，應當按照個同的約定根據固定資產剩余使用價值或者使用年限平均攤銷到每一年。總而言之，無論是不動產固定資產折舊處理還是租入固定資產改建費用處理，根據國家的法律法規的要求準予扣除的，可以在稅前扣除費用。

2.固定資產的修理支出

根據國家制定和實施的《企業所得稅法實施條例》相關要求可以得知，企業對于不符合規定的固定資產后續修理、改造費用應該及時計入當期損益，確保企業的資產損益降低到最小化。企業對于符合規定的固定資產后續修理、改造費用應該計入長期待攤銷費用，并在會計和稅務處理過程中按照法律規定計提攤銷費用，攤銷費用符合法律法規的標準可以在會計信息處理之前給予扣除。企業固定資產是否符合后續修理、改造或者大修理的要求主要有以下兩種判斷標準：其一，固定資產后續修理、改造支出已經達到固定資產計稅基礎的一半以上；其二，固定資產后續修理、改造之后，固定資產的實際使用年限可以超過預期使用年限2年或者2年以上。

三、會計與稅務處理差異

根據國家制定和實施的《會計法》、《稅法》、《企業所得稅法實施條例》以及《企業會計準則第4號——固定資產》等相關法律法規的規定可以將會計與稅務處理之間的差異總結為三種情況：

其一，固定資產后續支出會計與稅法均以“費用化”。根據《企業所得稅法實施條例》得知企業對于不符合規定的固定資產后續修理、改造費用應該及時計入當期損益，符合規定的固定資產后續修理、改造費用應該計入長期待攤銷費用，并在稅前允許扣除。固定資產后續會計和稅法的合理“費用化”不會導致固定資產產生暫時性差異。比如：某公司2010年9月因為業務的需要引進了一臺固定資產設備，使用期限為5年。到2015年9月時對其機器設備進行后續維修，維修過程中產生的費用共計5000員，主要包括機器零部件的更新換代以及維修人員的費用支出。由于企業對機器進行后續維修處理屬于維護固定資產正常使用而發生的，因此該項維修費用不會影響企業未來的經濟效益，可以按照稅法的相關規定將固定資產會計和稅法合理費用化。由此可見，企業固定資產后續維修和改造過程中產生的費用將其歸納為企業的管理費用，不產生未來的經濟效益。

其會計信息賬務處理用借貸分錄表示為：

借：管理費用-維修費用 5000

貸：銀行存款/庫存現金 5000

其二，固定資產會計準予“費用化”，固定資產稅法準予“資本化”。根據《企業所得稅法實施條例》得知，對于企業已經足額提取固定資產折舊費用以及固定資產后續改建過程中產生的相關費用，應當作為企業長期待攤費用。對于企業已經足額提取的不動產固定資產改建費用，應當按照固定資產預計處理方法將固定資產后續改建費用按照使用年限平均分攤。對于企業租入的不動產固定資產后續改建費用，應當按照合同約定根據固定資產剩余使用價值或者使用年限平均攤銷到每一年。固定資產會計準予“費用化”，固定資產稅法準予“資本化”會形導致企業固定資產產生暫時性的差異。比如，某公司在2015年7月對固定資產進行范圍的修理，修理過程中產生費用主要包括機器零部件的更換、建筑物的維修處理等，共計60萬元。由于固定資產在引入時的計稅基礎為100萬元，固定資產實際使用年限超過預期使用年限3年。根據商家的標簽可以得知固定資產預計使用年限為5年，但是經過企業修理過后的固定資產的使用壽命為8年。會計上將60萬元的大修理費用直接計入了當期損益，稅務上將修理費用直接計入了長期待攤銷費用，并分為五期，每期為一年。假設企業的所得稅稅法按照25%的稅率計算所得稅額。

由于企業會計和稅務將固定資產大修理費用分別計入不同的計稅依據，因此固定資產會計的賬面價值和計稅基礎之間會形成暫時性的差異。時間性差異為：60-60÷5=48（萬元）。遞延所得稅資產為：48×25%=12（萬元）。其會計信息賬務處理用借貸分錄表示為：

借：遞延所得稅資產 120000

貸：所得稅費用 120000

其三，固定資產后續支出會計與稅法均以“資本化”。根據相關法律規定，對于企業將已經使用的固定資產要及時計入折舊費用，將租入的固定資產計入改建成本。符合固定資產確認條件的改建費用，企業會計和稅務在處理時可以對其合理“資本化”，促使企業增加固定資產成本和計稅基礎的實現。在企業進行稅務籌劃或者納稅申報時，固定資產的后續修理和改造費用直接計入固定資產成本范圍內的話，會計和稅務需要利用固定資產折舊方法將固定資產后續修理、改造費用計入成本費用，符合規定的按照稅法的相關規定準予在稅前扣除。因此固定資產后續支出會計與稅法均以“資本化”，不會導致企業固定資產產生暫時性差異。比如，某公司在2015年7月進行固定資產后續維修和改造處理，在處理過程中產生的費用共計60萬元。舊固定資產在修理、改造過程中更新換代的新固定資產賬面價值為20萬元。假設替換掉固定資產根據報廢處理并且無殘值計提費用，那么固定資產改建支出的會計信息賬務處理用借貸分錄表示為：

借：在建工程 600000

貸：銀行存款/庫存現金 600000

終止確認被替換部分的固定資產賬面價值的，會計信息賬務處理用借貸分錄表示為：

借：營業外支出 200000

貸：在建工程 200000

綜上所述，固定資產會計和稅務處理的不同主要包括固定資產后續支出會計與稅法均以“費用化”、固定資產會計準予“費用化”以及固定資產稅法準予“資本化”、固定資產后續支出會計與稅法均以“資本化”。從這三種情況可以得出以下結論：

其一，固定資產后續維修和改造過程中產生所產生的相關費用在處理方式上的不同會增加稅務成本。

其二，固定資產后續支出會計和稅務處理的之間的差異會直接加大稅務機關依法征稅的難度，進一步增加企業的成本和負擔。

四、結束語

作為企業生產資料的重要組成部分之一的固定資產，在提高企業固定資產在經營管理中的功能方面占據重要地位。固定資產后續支出會計和稅務處理的差異不僅會增加企業的納稅成本，還會導致企業內部會計信息的不真實、不完整。因此企業要合理根據國家相關法律法規的標準將費用在稅前合理化扣除，進而降低企業的稅負分擔，提高企業會計信息質量。另外企業在處理固定資產后續費用過程中，要合理看待會計與稅務之間的差異，避免出現增加企業不必要的費用的現象。

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作者簡介：田迪（1989.10- ），女，土家族，重慶人，本科，初級會計職稱，研究方向：會計學